МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Введение 
Одной из наиболее актуальных проблем остается приведение системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов. В последние годы в бухгалтерском учете и отчетности происходят важные преобразования, связанные с глобализацией современной экономики. Рост деловой активности невозможен без унификации бухгалтерского учета, так как различия в учетных системах приводят к дополнительным издержкам, которые связаны с анализом финансовой отчетности и «качества» прибыли. Эффективным инструментом для представления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний во всем мире остается единый всемирный механизм раскрытия финансовой отчетности на основе высококачественных международных стандартов финансовой отчетности. Они вносят большой вклад как в совершенствование, так и в гармонизацию, финансовой отчетности во многих странах. В настоящем издании в наиболее важных стандартах для составления финансовой отчетности приводятся ответы на вопросы об отражении объекта бухгалтерского учета в отчетности, а именно: порядок его признания в качестве элемента финансовой отчетности, правила первоначальной оценки; подходы, применяемые к последующей оценке (переоценке) элемента финансовой отчетности; порядок раскрытия информации в примечании к финансовой отчетности.

Приведены практические рекомендации с решением конкретных задач. Для изучения учетного цикла и особенностей отражения хозяйственных операций анализируются все этапы учетного цикла на практическом материале с составлением рабочей таблицы, в которой отражаются пробный баланс, корректирующие проводки, скорректированный пробный баланс.

 
Глава 1. 
НАЗНАЧЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1  ПРИЧИНЫ РАЗРАБОТКИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 
Основной задачей бухгалтерского учета на предприятиях, работающих в условиях рыночных отношений, является обеспечение многочисленных пользователей специфической экономической информацией. Достоверная экономическая информация помогает принимать ответственные и эффективные управляющие решения, способные самым существенным образом влиять на будущее финансовое положение предприятия, на материальное благосостояние его собственников (акционеров), руководителей (менеджеров) и наемных работников, а также па величину поступления средств в государственный бюджет. Основными потребителями учетно-аналитической информации являются: собственники предприятия (акционеры); инвесторы (как нынешние, так и потенциальные); руководители предприятия различных уровней (менеджеры); кредиторы (предприятия поставщики, банки и т.п.); наемные работники предприятия; государственные учреждения (налоговые инспекции, правоохранительные органы и др.); широкие слои заинтересованной общественности; профсоюзы; покупатели продукции, производимой предприятием; специальные рыночные структуры (биржи, cnраховые компании, различные фонды и т.п.). 
Общая совокупность всей учетно-аналитической информации на любом предприятии в соответствии с нуждами потребителей подразделяются на следующие три основные категории:

1.Информация, необходимая для эффективного управления предприятием. Она применяется менеджерами и служит для удовлетворения главным образом внутренних нужд предприятия по обеспечению текущего и оперативного управления. К такого рода информации относятся данные о величине затрат на производство и реализацию продукции, о себестоимости единицы продукции, о соотношении объема реализованной продукции, ее себестоимости и прибыли, о величине ожидаемых доходов и расходов в результате осуществления планируемых хозяйственных мероприятий, контрактов, сделок, инвестиций, о прогнозировании уровня рентабельности новых видов продукции. Этот информационный поток формируется в рамках так называемого управленческого (или производственного) учета. Информация управленческого учета не является обязательной для опубликования. В большинстве случаев эта информация относится к разряду коммерческой тайны. Как правило, внутри самого предприятия объем управленческой информации для руководителей различных уровней ограничен лишь рамками их непосредственной компетенции. Доступ к различным видам иной управленческой учетной информации, которая не связана с осуществлением ими (менеджерами) своих функциональных обязанностей, нередко бывает ограничен. 
2.Информация, которая отражает текущее финансовое состояние предприятия, величину и структуру его активов (имущества) и источников их образования, размер вовлеченных в оборот материальных и финансовых ресурсов и эффективность их использования, результаты хозяйственной деятельности за определенный промежуток времени. Получение такого рода информации осуществляется в рамках так называемого финансового учета. Практически финансовый учет представляет собой единую комплексную систему ведения синтетического и аналитического бухгалтерского учета, заключительной стадией которого является составление периодической финансовой отчетности. 
Специальные законодательные акты многих промышленно развитых стран обязывают предприятия обеспечивать свободный доступ к финансовой отчетности всех заинтересованных лиц. К числу основных внешних потребителей финансовых отчетов относятся акционеры, инвесторы, банки, а также налоговые и иные государственные службы. Кроме названных внешних потребителей, финансовую информацию используют и руководители самих предприятий (менеджеры) для текущего анализа финансового положения 
предприятий и для обоснования принимаемых управленческих решений. Финансовая отчетность подлежит обязательному опубликованию в средствах массовой информации в интересах сторонних пользователей. 
Роль финансовой отчетности возросла с процессом глобализации экономических отношений между различными странами. Глобализация экономических отношений повлекла за собой унификацию правил ведения бухгалтерского учета во всем мире. Процесс гармонизации систем бухгалтерского учета потребовал разработки и внедрения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Этот процесс, конечно, затронул и нашу страну .В России развиваются рыночные отношения, устанавливаются долгосрочные торговые связи, создаются организации с участием иностранного капитала, ценные бумаги выходят на международную арену. В современных условиях необходимо совершенствовать систему бухгалтерского учета, поскольку она составляет информационную основу управления. Финансовая  отчетность выступает средством коммуникации между экономическими субъектами на национальном и международных рынках. При интеграции бизнеса нужно согласовывать и гармонично сочетать подходы при составлении отчетных данных.  Для того чтобы российские организации могли конкурировать с иностранными фирмами в привлечении инвестиционных ресурсов, необходима новая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Реформирование бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с требованиями международных стандартов становится неоспоримой задачей.  
Проблема стандартизации бухгалтерского учета и отчетности все больше приобретает международный характер. Унификация требований к финансовой отчетности и наднациональные стандарты влекут за собой разработку стандартов не только в отдельных странах, но и на международном уровне. Таким образом, можно выделить три уровня стандартизации правил финансового учета: 1) национальный; 2) региональный; 3) международный.  
Национальные стандарты финансового учета действуют, как правило, в каждой отдельной стране. Однако некоторые национальные стандарты приобрели мировое значение. Так, американские стандарты US СААР вышли за национальные рамки, так как американский фондовый рынок составляет более 50% общемирового рынка капитала.  Все бухгалтерские системы, применяемые в различных странах, имеют свой национальный характер и их развитие зависит от исторических традиций, от организации и ведения учета в каждой отдельно взятой стране. Но при всем многообразии бухгалтерские системы можно объединить в четыре основные группы или бухгалтерские модели: британо-американская; континентальная; южно-американская; исламская. Британо-американская. Основные ее принципы разработаны в Великобритании, США и Голландии. Эта модель ориентирована на обеспечении финансовой информации инвесторов и кредиторов. В этих странах хорошо развиты рынки и биржи ценных бумаг. Почти все компании присутствуют на 
рынке ценных бумаг, и они зачастую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своем финансовом положении Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учета по первоначальной стоимости. Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции (реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделки. Американцами были разработаны общепринятые принципы бухгалтерского учета, которые получили названия GAAP. Этот термин представляет обобщенное название свода документов регулирующих учетную практику. Британо-американская концепция учета была впоследствии экспортирована в бывшие американские и британские колонии и близкие торговые партнеры Великобритании и США. Эта система применяется в большинстве стран не только Европы и Америки, но и Африки, Азии. Континентальная ориентирована на государственные интересы налогообложения и макроэкономическое планирование. Ориентация бизнеса на крупный  банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвесторов осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчетность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчетности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи по сбору налогов. Модель отличается консервативностью, бухгалтерские стандарты утверждаются законодательно и обязательны для применения. Этой модели придерживаются страны Европы (Франция, Германия, Швейцария, Швеция) Япония и др. франкоязычные африканские страны. Россия относится к континентальной модели бухучета, определенное влияние на наш бухучет оказали Германия и Франция. Южно-американская модель ориентирована на налоговые государственные интересы, бухгалтерский учет законодательно унифицирован. Используются в странах, использующим испанский язык, за исключением Бразилии (португальский), это Аргентина, Боливия, Чили, Парагвай, Эквадор, Перу и т.д. Ключевое воздействие на становление бухучета в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчетности с учетом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчетности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета. 
Исламскую  модель. Она появилась недавно под влиянием богословских идей, ориентирована на запрещение получения финансовых дивидендов, при оценке активов и обязательств отдает предпочтение рыночным ценам. Эта модель недостаточно представлена финансовой отчетностью на международном уровне, применяется в странах проповедующих ислам.

Следует подчеркнуть, что деление на модели учета весьма условно – не существует и двух стран с полностью идентичными системами учета. С другой стороны, в силу объективных процессов в мировой экономике очевидна необходимость международной стандартизации бухгалтерского учета. В некоторых странах применяются региональные стандарты. Так, требования некоторых европейских директив носят обязательный характер, включены в национальное законодательство стран - членов Европейского союза, оказывая влияние на практику финансового учета других государств. Особое значение имеют 4-я директива от 25 июля 1978 г. Европейского союза о годовой финансовой отчетности компаний и 7-я директива от 13 июня 1983 г. о консолидированной отчетности. Региональные стандарты действуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.  Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) это общепринятые правила по признанию, оценке и раскрытию финансово хозяйственных операций для составления финансовых отчетов фирмами во всех странах мира. Они разработаны высокопрофессиональными международными организациями. МСФО носят рекомендательный характер.  МСФО стали международным языком бухгалтеров и экономистов. Их знание становится условием информационного и экономического общения (взаимодействия) на мировом уровне. МСФО объединяют опыт наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской). Они используются как основа для национальных требований к финансовой отчетности во многих странах и как международный норматив для тех стран, которые разрабатывают собственные требования (не только основные развитые страны, но и Китай, многие другие страны Азии, Центральной Европы и СНГ).  
Некоторые фондовые биржи и регулирующие органы разрешают иностранным и национальным компаниям представлять финансовые отчеты в соответствии с МСФО. Европейская комиссия объявила о том, что в значительной степени опирается на Совет по МСФО при подготовке документов, отражающих потребности рынков капитала.  Разработка МСФО вызвана следующими причинами: необходимостью более дешевых источников финансирования;  

расширением рынка применения капитала;  
осуществлением международных слияний компаний, образование совместных предприятий;  
возможностью сравнительного анализа различных систем бухгалтерского учета;  
использованием лучшего опыта бухгалтерского учета и отчетности, накопленного в рыночной экономике;  
уменьшением расходов транснациональных корпораций на подготовку бухгалтерских отчетов и их консолидацию;  
обеспечением инвесторов (в том числе потенциальных) достоверной и общепонятной финансовой информацией;  
возможностью противостояния доминирующему положению США и общепринятым бухгалтерским принципам.  Компании, применяющие МСФО, получают преимущества: упрощенный доступ к иностранным рынкам капитала, рост доверия со стороны иностранных инвесторов, снижение стоимости капитала для компаний. Отчетность компаний разных стран сравнима, прозрачна, понятна; ведется только один вид финансового учета. Нет затрат на создание и исправление национальных стандартов бухгалтерского учета.  
Для руководителя компании, применяющей МСФО, облегчается понимание связи между реальными событиями и финансовыми отчетами, улучшается прозрачность отчетности для принятия управленческих решений, повышается качество решений по результатам отчетности.  

1.2  МЕЖДУНАРОДНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ ПО СОЗДАНИЮ 

МСФО 
Цель их разработки - гармонизация национальных систем учета и отчетности для повышения потребительных качеств финансовой отчетности. Вопросами стандартизации и унификации стандартов учета и отчетности занимаются Совет (правление) по МСФО (до 2001 г. - Комитет (совет) по МСФО), Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН, Европейская комиссия, Комиссия по ценным бумагам и биржам США, Комитет (совет) по разработке финансовых учетных стандартов и другие организации.  Совет по МСФО - ведущая организация в мире по разработке единых учетных стандартов. Для координации учетных стандартов, обеспечения на этой основе сравнимости и надежности информации, он разрабатывает и публикует МСФО, служащих инструментом глобальной унификации финансовой отчетности, что соответствует процессу глобализации экономики.  
Комитет по международным стандартам финансовой отчѐтности был основан в 1973 г. в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Канады. Франции, Германии. Японии, Мексики. Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. КМСФО это независимая частная организация, членами которой в настоящий момент являются 143 объединения бухгалтеров (включая 5 ассоциированных и 4 дочерних членов) из 104 стран общей численностью более 2 млн. человек. Согласно Уставу основные цели КМСФО это: 
формулировать и публиковать, исходя из общественных интересов, стандарты финансовой отчѐтности, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовых отчѐтов, и стимулировать их повсеместное принятие и соблюдение; 
проводить работу по улучшению и гармонизации норм, стандартов учѐта и процедур, связанных с представлением финансовых отчѐтов. 
Работа КМСФО финансируется за счѐт взносов профессиональных объединений бухгалтеров, различных компаний, финансовых организаций, а также за счѐт прибыли от публикаций стандартов. В 1999 г. бюджет КМСФО составил около 3 млн. долларов. 

Структура Комитета состоит из 5 уровней: 
1. Правление Комитета (IASC Board) 
2. Консультативная группа (Consultative group) 
3. Консультативный Совет по стандартам (Advisory Council) 
4. Постоянный Комитет по интерпретациям (Standing Interpretations Committee) 
5. Рабочая группа по вопросам стратегии (Strategy Working Party) 

Правление КМСФО - это главный орган управления Комитетом и представления международных стандартов финансовой отчѐтности. Правление включает представителей бухгалтерских организаций из 13 стран (или одновременно из нескольких стран), которые назначаются Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountatnts, IF AC). Сотрудничество федерации и КМСФО началось в 1983 г. и в настоящее время состав Комитета входит все организации - члены IF АС. Помимо представителей стран Правление назначает в свой состав до 4 организаций, занимающихся проблемами составления финансовых отчѐтов. Каждый из членов Правления может быть представлен одним или двумя представителями и одним техническим советником. Обычно делегация состоит из представителя промышленной организации и представителя организации, занимающейся разработкой национальных стандартов. По состоянию на апрель 2000 г. Правление состояло из 16 членов. Это бухгалтерские организации из следующих стран: Австралия. Канада. Франция, Германия, Индия и Шри-Ланка. Япония. Малайзия. Мексика-Голландия, Северная федерация общественных бухгалтеров. Южная Африка и Зимбабве, Великобритания, США; а также представители организаций: Международный совет инвестиционных ассоциаций, Федерация промышленных холдинговых компаний Швейцарии и Международная ассоциация институтов финансовых управляющих. Статус наблюдателей в Правлении (т.е. без права голоса) имеют: Европейская Комиссия. Совет по разработке финансовых учѐтных стандартов США. Международная организация комиссий по ценным бумагам и Китай. 
Члены Правления избираются на 2,5 года с правом переизбрания. На 
практике Правление Комитета собирается на неделю 4-5 раз в год. Правление 
выбирает председателя и его заместителя. 
Консультативная группа была основана в 1981 г. и включает предста
вителей международных организаций - разработчиков и пользователей фи
нансовой отчѐтности; фондовых бирж; органов, регулирующих рынки цен
ных бумаг и межправительственных организаций. Консультативная группа 
регулярно встречается с Правлением КМСФО для обсуждения вопросов ка
сательно новых проектов Комитета, рабочей программы и стратегии 
КМСФО. Группа играет важную роль при подготовке и принятии междуна
родных стандартов. 
Сейчас членами Консультативной группы являются: 
• Международная федерация ценных бумаг и финансов (Federation 
Internationale des Bourses de Valeurs, FIBV) 
• Международная ассоциация развития бухгалтерского образования 
и исследований (International Association for Accounting Education and Re
search, IAAER) 
• Международные банковские ассоциации (International Banking As
sociations) 
• Международная ассоциация адвокатов (International Bar Associa
tion, IBA) 
• Международная Торговая Палата (International Chamber of Com
merce, ICC) 
• Международная конфедерация свободных профсоюзов (Interna
tional Confederation of Free Trade Unions, ICFTU) 
• Всемирная конфедерация труда (World Confederation of Labor) 
• Международный комитет по стандартам оценки (International Val
uation Standards Committee, IVSC) 
14 
• Международная финансовая корпорация (International Finance 
Corporation, IFC) 
• Всемирный Банк (The World Bank) 
В качестве наблюдателей в Консультативную группу входят: 
• Совет по стандартам финансового учѐта (Financial Accounting 
Standards Board) 
• Организация по экономическому сотрудничеству и развитию (Or
ganization for Economic Co-operation and Development. OECD) 
• Европейская комиссия (European Commission) 
• Отделение ООН по транснациональным корпорациям и инвести
циям (United Nations Division on Transnational Corporations and Investment) 
Настолько влиятельный состав группы свидетельствует о признании, 
которое получили международные стандарты и о стремлении международ
ного бизнеса обеспечить единый подход к "чтению" финансовой отчѐтности. 
Ещѐ один орган КМСФО это - Консультативный (или Попечитель
ский) Совет по стандартам, созданный в 1995 г. В Консультативный Совет 
входят самые известные специалисты, занимающие высокие позиции в бух
галтерской профессии и бизнесе. Основной задачей Совета является содей
ствие повсеместному принятию международных стандартов и укрепление 
авторитета КМСФО. Консультативный Совет выполняет следующие функ
ции: 
• рассмотрение и комментирование стратегии и плана Правления с 
точки зрения их соответствия потребностям членов Комитета 
• подготовка годового отчѐта по эффективности деятельности 
Правления в процессе достижения его целей и исполнения обязанностей 
• способствование участию и одобрению работы КМСФО предста
вителями бухгалтерской профессии, деловыми кругами. пользователями 
финансовой отчѐтности и другими заинтересованными лицами 
• поиск источников финансирования работы Комитета таким обра
зом, чтобы это не влияли на независимость Комитета 
15 
• рассмотрение бюджета и финансовой отчѐтности КМСФО. 
Консультативный Совет гарантирует независимость и объективность 
Правления в принятии решений по предложенным стандартам. Совет не 
участвует в самом процессе принятия решений и не стремится влиять на не
го. Сейчас в состав этого органа входят 11 членов на двухгодичной основе с 
правом переизбрания. 
В 1997 г. Правление КМСФО одобрило создание Постоянного Коми
тета по интерпретациям. В его задачи входит рассмотрение вопросов бухгал
терского учѐта, которые не получили отражения в существующих стандар
тах или могут иметь неоднозначное толкование. Работа Комитета осуществ
ляется в тесном взаимодействии с аналогичными национальными комитета
ми. Комитет занимается неудовлетворительной практикой учѐта в рамках 
международных стандартов и возникновением новых обстоятельств. не уч
тѐнных при разработке существующих стандартов. Постоянный Комитет по 
интерпретациям состоит из 12 голосующих членов, которые принимают Ин
терпретации. Представители Европейской комиссии и Международной ор
ганизации комиссий по ценным бумагам являются наблюдателями без права 
голоса. 
В ноябре 1999 г. КМСФО принял принципиальное решение о под
держке проекта реформирования своей структуры, что по замыслу Правле
ния Комитета должно стать важным шагом на пути превращения КМСФО в 
разработчика стандартов на глобальном уровне. Суть реформы состоит в 
превращение КМСФО в независимую организацию по типу фонда. Комитет 
будет состоять из 2 главных органов: Доверенных Лиц и Правления, а также 
из Постоянного Комитета по интерпретациям, Консультативного Совета по 
стандартам и Комитета по выдвижению кандидатур. 
Комитет по выдвижению кандидатур (Nominating Committee) необ
ходим для выборов первой группы Доверенных Лиц и он будет включать 5
8 известных специалистов. 
В состав Доверенных Лиц (Trustees) войдут 19 лиц, имеющих богатый 
16 
опыт работы в различных сферах деятельности. Данный орган будет отвечать 
за выбор членов Правления, Комитета по интерпретациям и Консультатив
ного Совета. Доверенные Лица будут контролировать финансовые потоки 
КМСФО, а также принимать решения о дальнейшей реорганизации структу
ры Комитета. Первоначально в состав Доверенных Лиц войдут 6 представи
телей из Северной Америки. 6 - из Европы, 4 - из Тихоокеанского региона и 
3 - из других регионов. 
Вместо Правления в нынешнем составе должно появиться новое 
Правление из 14 человек (из которых 12 будут работать на постоянной ос
нове, а оставшиеся 2 - на неполной ставке). Предполагается, что для обеспе
чения должного баланса опыта, минимум 5 членов Правления должны 
иметь опыт работы в качестве практикующих аудиторов. 3 - опыт работы в 
области составления финансовой отчѐтности, 3 - опыт работы в качестве 
пользователей финансовой отчѐтности, а по крайней мере, один член Прав
ления - опыт работы в высших учебных заведениях. Несколько членов 
Правления (но не более 7) будут поддерживать непосредственную связь с 
органами, устанавливающими национальные стандарты. Для принятия но
вого стандарта или интерпретации необходимо будет получить одобрение 
со стороны 8 из 14 членов Правления. 
Через новый Консультативный совет по стандартам все заинтересо
ванные лица смогут предоставлять рекомендации по улучшению МСФО 
Правлению и Доверенным Лицам. 
Постоянный Комитет по интерпретациям согласно проекту сохранит 
свою действующую структуру. 
Данные изменения должны получить одобрение большинства из 143 
членов Комитета. В случае, если реорганизация пройдѐт успешно, то пред
лагаемая структура вступит в действие, начиная с 1 января 2001 г. Целью 
реформы является повышение эффективности и профессионализма КМСФО 
и важно, что уже сейчас этот шаг вызывает положительные отклики со сто
роны ведущих специалистов в области бухгалтерского учѐта. 
17 
Для того чтобы обеспечить самое высокое качество стандартов, а. 
следовательно, их широкое применение в мире, Комитет выработал много
ступенчатую процедуру их разработки и принятия. Разработка международ
ных стандартов осуществляется в 6 этапов. 
1 этап - формирование Подготовительного комитета (Steering 
Committee). Комитет формируется Правлением из специалистов не менее 
чем из 3 стран и возглавляется представителем Правления. В Подготови
тельные комитеты могут также входить представители других организаций. 
представленных в Правлении, Консультативной группе и эксперты в опре
делѐнной области. 
1 этап - разработка проекта стандарта. Подготовительный комитет 
намечает план работы над проектом, затем тщательно изучает практику учѐта 
по данному вопросу в различных странах, в том числе различные учѐтные 
приѐмы, подходящие различным условиям. По итогам исследования комитет 
представляет на рассмотрение Правления КМСФО Общий план разработки 
проекта Международного стандарта финансовой отчѐтности (Point Outline). 
2 этап - подготовка рабочего проекта положений стандарта. В ходе 
данного этапа, который обычно длится около 4 месяцев, Подготовительный 
комитет готовит Проект изложения принципов (Draft Statement of Principles» 
или другой дискуссионный документ. В нѐм формулируются основные 
принципы подготовки следующего документа - Проекта международного 
стандарта финансовой отчѐтности (Exposure Draft), а также предлагаются 
альтернативные решения и аргументы в пользу их принятая или отклонения. 
Все заинтересованные стороны вправе вносить свои замечания и предложе
ния в рабочий проект. В определѐнных случаях ещѐ до Проекта изложения 
принципов Правление может предложить вопрос на обсуждение. 
3 этап - утверждение Правлением рабочего проекта положений 
стандарта. После рассмотрения всех замечаний по Рабочему проекту поло
жений Подготовительный комитет согласовывает его окончательный вари
ант и представляет на утверждение Правления. 
18 
4 этап - составление плана разработки международного стандарта. 
Подготовительный комитет составляет Проект международного стандарта 
финансовой отчѐтности, который после его одобрения двумя третями Прав
ления обычно публикуется, и все стороны могут вносить в него замечания и 
предложения. Данная стадия может продолжаться от одного до трѐх меся
цев. 
6 этап - подготовка проекта международного стандарта. Подгото
вительный комитет рассматривает все замечания и передает проект на рас
смотрение Правления. Для принятия и опубликования нового стандарта не
обходимо, по меньшей мере, 12 голосов членов Правления (из 16). В про
тивном случае Правление может принять решение о проведении дополни
тельных консультаций и внесении необходимых изменений в проект. На 
практике это требует составления нового Проекта МСФО. 
Правление также может сформировать Подготовительный комитет 
для внесения корректировок в уже существующие стандарты или их замены 
на новые стандарты. В этом случае процедура внесения изменений в стан
дарт аналогична вышеуказанной, за тем исключением, что Подготовитель
ный комитет также подготавливает Проект изложения принципов без пред
варительного составления Схемы вопроса МСФО. 
Следует также отметить, что утверждѐнным текстом всех междуна
родных стандартов считается текст, опубликованный Комитетом на англий
ском языке. Все официальные переводы подготавливаются при участии спе
циалистов КМСФО. В настоящее время МСФО официально переведены на 4 
языка (немецкий, русский, французский и польский), идѐт работа над офи
циальным переводом на китайский, японский, португальский и испанский 
языки. Неофициально международные стандарты переведены на более чем 
30 языков. 
Межправительственная рабочая группа экспертов по международ
ным стандартам учета и отчетности при ООН занимается изучением про
блем учета в международном аспекте, содействия стандартизации учета на 
19 
национальном и международном уровне, помощью развивающимся странам 
во внедрении стандартов.  
На Европейскую комиссию возложены вопросы гармонизации учета 
в рамках Европейского союза, который принял решение о постепенном пе
реходе на МСФО. Это длительный процесс, осуществляющийся путем по
следовательного устранения различий между директивами Европейского 
союза и МСФО. В 2001 г. создана Европейская совещательная группа по 
финансовой отчетности, основными функциями которой стали содействие 
работе Совета по МСФО, внесение изменений в европейские директивы по 
бухгалтерскому учету, анализ международных стандартов и интерпретаций 
для использования в Европейском союзе, разработка руководств по приме
нению стандартов.  
Комиссия по ценным бумагам и биржам США - правительственная 
организация США, юрисдикция которой распространяется на все компании, 
продающие ценные бумаги в США (включая иностранные). В 1996 г. Ко
миссия объявила о поддержке Комитета по МСФО в качестве разработчика 
унифицированных стандартов финансовой отчетности. В 2000 г. она опуб
ликовала концепцию по использованию МСФО, основная цель которой - 
определение условий, при которых иностранные компании - участники фи
нансового рынка США смогли бы представлять свою финансовую отчет
ность, составленную по МСФО.  
Комитет по разработке финансовых учетных стандартов - основная 
организация, занимающаяся разработкой учетных принципов США. Одна из 
целей Комитета - обеспечение международной сравнимости и качества аме
риканских стандартов. В последние годы используются следующие формы 
сотрудничества: совместные проекты в области разработки стандартов; про
ект по сближению стандартов в краткосрочной перспективе; постоянное 
присутствие члена Совета по МСФО в составе Комитета; мониторинг теку
щих проектов Совета по МСФО со стороны Комитета; проект по анализу 
всех существенных различий МСФО и US GAAP; рассмотрение всех теку
20 
щих и перспективных проектов Комитета с точки зрения их потенциального 
вклада в сближение с МСФО.  
1.3. ПРОГРАММЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО 
УЧЕТА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО  
В России переход к обязательному использованию МСФО предпола
гается производить поэтапно. Постановлением правительства Российской 
Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформи
рования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандар
тами финансовой отчетности" утверждена Программа реформирования бух
галтерского учета в соответствии с МСФО. В качестве цели реформирова
ния системы бухгалтерского учета в ней зафиксировано проведение россий
ской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыноч
ной экономики и МСФО. Программа предусматривала формирование сис
темы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информа
цией пользователей; обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в 
России с основными тенденциями внедрения стандартов на международном 
уровне; оказание методической помощи организациям в понимании и вне
дрении реформированной модели бухгалтерского учета.  
Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с МСФО за
креплено в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в России 
на среднесрочную перспективу, разработанной по решению Правительства 
Российской Федерации. Концепция нацелена на повышение качества ин
формации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспече
ние гарантированного доступа к ней заинтересованных пользователей.  
До 2007 г. предполагалось перевести на МСФО консолидированной 
отчетности общественно значимые хозяйствующие субъекты - открытые ак
ционерные общества и др., имеющие публично размещаемые и (или) пуб
лично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работаю
щие со средствами физических и юридических лиц, другие организации. С 
21 
2008 по 2010 г. планируется обязательный перевод на МСФО консолидиро
ванной отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно 
значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других  
Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и 
МСФО приводят к значительным различиям в финансовой отчетности, со
ставляемой по разным стандартам. Несоответствие объясняется не столько 
субъективными, сколько объективными причинами, порождаемыми разли
чиями в производственных отношениях. Они хотя и приблизились к тем, ко
торые характерны для стран с развитой рыночной экономикой, но не адек
ватны им. Ориентация отечественной учетной практики на МСФО позволит 
сделать российскую отчетность понятной для зарубежных инвесторов и ук
репит их уверенность в том, что вложения капиталов в организации, веду
щие учет в соответствии с международными стандартами, застрахованы от 
рисков. Сближение двух учетных систем будет содействовать открытости 
нашей страны и доверию между Россией и остальным миром.  
Вопросы и задания для самопроверки 
1. Что такое унификация, стандартизация и гармонизация в учете?  
2. Назовите предпосылки создания МСФО.  
3. Какие функции выполняют МСФО?  
4. Как соотносятся МСФО и национальные системы учета и отчет
ности?  
5. Каким образом классифицируются системы учета и отчетности?  
6. Какие организации занимаются внедрением МСФО? 
7. Какую роль играют МСФО в процессе реформирования россий
ской системы учета и отчетности?  
Тесты к главе 1 
1.1. 
К общепринятым учетным системам относят: 
А. Континентальную модель; 
Б.Канадскую модель; 
22 
В. Южно-американскую модель; 
Г. Исламскую модель 
Д.GAAP 
1.2. Континентальная модель характеризуется: 
А. на консерватизм учетной политики, ориентация на государственные нуж
ды налогообложения 
Б. на высокий уровень инфляции 
В. отсутствием  законодательного регулирования  
1.3. 
Комитет по МСФО создан в 1973 г.: 
А. соглашением между правительствами 10 стран 
Б. соглашениями между профессиональными организациями бухгалтеров  9 стран; 
В. Решением ООН 
1.4. Британо-американская модель используется в: 
А. Польша     
Г. Германия 
Б. США     
В. Великобритания   
Д. Италия 
И. Австралия 
1.5. Согласно Программы реформирования бухгалтерского учета в 
России в соответствии с МСФО к 2010 году финансовую отчетность, со
ответствующую  международным стандртам будут предоставлять: 
А. финансово-кредитные организации; 
Б. открытые акционерные общества: 
В. все хозяйствующие субъекты,  ценные бумаги которых обращаются на 
фондовых рынках других  
1.6. Международные стандарты финансовой отчетности предназначе
ны для: 
А. обеспечения сопоставимости финансовой отчетности предприятий во всем 
23 
мире; 
Б. доступности восприятия финансовой отчетности предприятия внешними 
пользователями из различных стран; 
В. формирования показателей финансовой отчетности, любого предприятия 
предназначенной для налоговой инспекции, в любой стране. 
1.7. В соответствии с действующим Российским законодательством 
бухгалтерский учет ведется: 
А. для иностранного пользователя; 
Б. для ведения переговоров с западным инвестором; 
В. если предприятие функционирует только на внутреннем рынке. 
24 
Глава 2. 
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ 
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 
2.1. ОСНОВЫ ПОДГОТОВКИ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ 
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 
МСФО представляют собой совокупность следующих документов:  
предисловия к положениям МСФО;  
принципы подготовки и представления финансовой отчетности;  
стандартов - международные стандарты учета (IAS) и междуна
родные стандарты финансовой отчетности (IFRS);  
интерпретаций, разработанных как Постоянным комитетом по ин
терпретациям международных стандартов бухгалтерского учета, так 
и Постоянным комитетом по МСФО.  
Эти документы образуют единую систему и не могут применяться по 
отдельности. Вместе с тем каждый документ - элемент системы, имеющий 
свое индивидуальное значение.  
В предисловии к положениям МСФО изложены цели и порядок дея
тельности Совета по МСФО, разъяснен порядок применения международ
ных стандартов.  
Теоретические основы МСФО - принципы подготовки и составления 
финансовой отчетности, изложенные в Концептуальных основах подготовки 
и представления финансовой отчетности. Этот документ очень важен для 
разработки международных стандартов и гармонизации подходов к состав
лению финансовой отчетности.  
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности оп
ределяют основы подготовки и представления финансовой отчетности для 
внешних пользователей. Они задают финансовой отчетности качественные 
характеристики, определяющие полезность отчетной информации, порядок 
признания и измерения элементов финансовой отчетности, понятие капита
25 
ла и т.д. Принципы не являются стандартом; они лишь помогают Совету по 
МСФО разрабатывать новые и пересматривать действующие стандарты, на
циональным органам стандартизации - унифицировать национальные стан
дарты, составителям финансовой отчетности - применять МСФО и опреде
лять порядок составления отчетности по тем вопросам, в отношении кото
рых стандарты еще не приняты, аудиторам - формировать мнение о соответ
ствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО.  
В Концептуальных основах подготовки и представления финансовой 
отчетности изложены: цель составления финансовой отчетности, основопо
лагающие допущения, качественные характеристики, определяющие полез
ность информации, содержащейся в финансовой отчетности, определения, 
допустимость и измерение элементов, составляющих финансовую отчет
ность, понятие капитала и поддержания капитала.  
Цель финансовой отчетности - обеспечить полезной; информацией о 
финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении 
денежных средств компании пользователей для принятия экономических 
решений. К пользователям относятся инвесторы, работники, заимодавцы, 
поставщики и другие торговые кредиторы, покупатели, общественность, 
правительства и их органы.  
Основу подготовки финансовой отчетности составляют два осново
полагающих допущения - метод начисления и непрерывность деятельности.  
Компания обязана составлять финансовую отчетность, за исключени
ем информации о движении денежных средств, применяя правила учета ме
тоду начисления. Результаты операций признаются по факту их совершения 
и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым они относят
ся, а не тогда, когда получены или выплачены денежные средства.  
Метод начисления составляет основу концепции соответствия, по ко
торой затраты непосредственно соотносятся с понесенными расходами и 
полученным доходом. На каждую отчетную дату начисляются соответст
вующие доходы и расходы компании, и пользователи финансовой отчетно
26 
сти могут рационально принимать решения и прогнозировать движение де
нежных средств.  
При составлении финансовой отчетности руководство компании оце
нивает способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая 
отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности дея
тельности. Предполагается, что компания продолжит деятельность в буду
щем (по крайней мере 12 месяцев), т.е. не подлежит ликвидации или не со
кращает масштабы деятельности.  
Информация в отчетности должна давать возможность ее пользова
телям оценить способность компании создавать потоки денежных средств и 
их эквивалентов, а также прогнозировать срок и возможность их генериро
вания.  
Требования к качеству информации определяют те характеристики, 
которыми она должна обладать и в системе финансового учета, и в самой 
финансовой отчетности. Информация должна удовлетворять потребностям 
внешних пользователей финансовой отчетности. 
В зависимости от цели финансовой отчетности, которая должна быть 
полезной пользователю, качественные характеристики учетной информации 
можно классифицировать исходя из понятности, сравнимости, актуальности 
(уместности), надежности (достоверности) и преобладания сущности над 
формой.  
Финансовые отчеты должны быть понятны пользователям, которые, 
как предполагается, обладают общими знаниями о бизнесе. Однако умест
ная информация не может быть исключена из отчетности только на основа
нии того, что ее трудно понять.  
Сравнимость информации предполагает возможность сопоставления 
финансовой отчетности во времени (за несколько периодов) и в пространст
ве (с отчетностью других компаний). Сравнимость во времени достигается 
стабильностью применяемых методов учета. При изменении методов в от
четности отражаются причины и результаты таких изменений. Сравнитель
27 
ная информация за предыдущий период должна содержать все суммы, пред
ставленные в финансовых отчетах. Если изменилась классификация, срав
нительные данные реклассифицируются.  
Актуальность (уместность) информации проявляется через способ
ность влиять на экономические решения пользователей. Этого можно до
биться с помощью существенности и характера информации, а также ценно
сти в составлении прогнозов и оценки результатов (например, состав и объ
ем активов).  
Непредставление или неверное представление статей (индивидуально 
или коллективно) считается существенным, если влияет на экономические 
решения пользователя отчетности. Существенность может описываться как 
количественными, так и качественными показателями. Определяющим фак
тором могут быть или размер статьи, или ее суть, или их комбинация.  
МСФО применяются только к существенным статьям. Каждый суще
ственный класс сходных статей должен быть представлен в финансовой от
четности отдельно. Несущественные статьи агрегируются по сути и функ
ции. Статьи, недостаточно существенные для отчетов, могут быть раскрыты 
в примечании.  
Надежность информации проявляется в отсутствии существенных 
ошибок и искажений. Надежность информации - это прежде всего:  
правдивое представление - финансовая отчетность правдиво отража
ет экономическую реальность; 
нейтральность - не допускается специальный отбор информации для 
получения предопределенного результата пользователя;  
осмотрительность - не завышать активы и доходы и не занижать обя
зательства и расходы;  
полнота - отражается с учетом существенности и затрат.  
Отражение информации сточки зрения экономической сущности 
операций, а не ее юридической формы, которая может предполагать иную 
трактовку. Например, компания продает актив другой стороне. Документа
28 
ция подтверждает переход права собственности. Однако существует догово
ренность, что компания продолжает использовать актив и может выкупить 
его назад. В этом случае, в соответствии с экономической сущностью опе
рации продажи, данный актив будет отражаться в финансовой отчетности 
компании-продавца, поскольку независимо от юридической формы именно 
эта компания получает выгоду от этого актива.  
Применение основных качественных характеристик, соответствую
щих стандартов и учетной политике обеспечивает составление финансовой 
отчетности, в которой достоверно и объективно представлены финансовое 
положение, финансовые результаты деятельности и изменения в движении 
денежных средств компании. На практике часто необходимы равновесие 
или компромисс между качественными характеристиками.  
Существуют следующие ограничения надежности и уместности ин
формации финансовой отчетности:  
своевременность - существенная задержка представления отчетности 
может привести к повышению надежности, но потере актуальности;  
баланс между выгодой и затратами - выгода, извлекаемая из инфор
мации, должна превышать затраты на ее получение;  
баланс между качественными характеристиками - если компромисс 
между качественными характеристиками неизбежен, профессионалы знают, 
как лучше выполнить задачу формирования отчетности.  
2.2  ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ВИДЫ ИХ 
ОЦЕНКИ  
Прежде чем перейти к рассмотрению основных форм международной 
финансовой отчетности, рассмотрим ее основные элементы. Под элементами 
финансовой отчетности понимаются общие категории в которые объединяет
ся информация, содержащаяся в финансовой отчетности в соответствии с ос
новными экономическими параметрами. 
Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражаю
29 
щие меру финансового положения организации, включают активы, обяза
тельства и капитал. 
Элементы отчета о прибылях и убытках, связанные с измерением ре
зультатов деятельности организации, включают доходы и расходы. Каждый 
элемент может состоять из нескольких единиц информации с целью предста
вить более детальную и правдивую информацию, удовлетворяющую потреб
ности разных пользователей. 
Активы — это ресурсы и имущество, контролируемые данной организа
цией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных 
прошлых периодах. Активы представляют собою ресурсы, способные в бу
дущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном слу
чае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущи
ми эксплуатационными расходами и потому  не должны классифицироваться 
в качестве активов. Будущая экономическая выгода заключается в конечном 
итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способно
сти заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства 
(их эквиваленты) также являются активами. 
Активы структурно состоят из имущества в материально-вещественной 
форме, либо связаны с юридическими правами, включая право собственно
сти. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при 
решении вопроса об активах. Например, незапатентованное изобретение, со
храняемое в секрете, относится к активам организации, если организация 
контролирует ожидаемую от данного изобретения прибыль. 
Активы состоят: из недвижимости, оборудования и других объектов ос
новных средств, включая недостроенные; имущества, полученного по дого
вору финансовой аренды; инвестиций в дочерние и другие организации; дол
госрочных займов и других финансовых вложений, включая долгосрочную 
дебиторскую задолженность; прав, патентов, товарных знаков, иных немате
риальных активов; товарно-материальных запасов и авансированных расхо
дов будущих периодов, включая заделы незавершенного производства; лик
30 
видных ценных бумаг и текущей дебиторской задолженности; денежной на
личности, включая средства на банковских счетах. 
Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям; на
мерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным ос
нованием для их учета. Для того чтобы актив был отражен в балансе, он дол
жен иметь стоимость или его оценка может быть надежно определена. 
Обязательства — это кредиторская и иная задолженность, возникшая в 
отчетном или предыдущих периодах, по которой имеется уверенность в том, 
что ее погашение (урегулирование) приведет к уменьшению экономической 
выгоды, то есть уменьшению реальных активов. В обязательстве воплощен 
конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действо
вать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранять не
исправности в проданной продукции или выполнять предварительно опла
ченную работу. Погашение обязательств производится обычно путем пере
дачи определенных активов кредитору или иными способами. 
К обязательствам относятся: долгосрочные займы и иные долговые обя
зательства; краткосрочные займы и банковские кредиты; кредиторская за
долженность поставщикам, различным физическим и юридическим лицам по 
всевозможным операциям; резервы предполагаемых ассигнований; плани
руемые пенсионные выплаты и иные аналогичные финансовые обязательст
ва. 
Обязательства принимаются на учет только тогда, когда имеются осно
вания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, 
уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциаль
ных экономических выгод.  
Капитал представляет собою стоимость активов, не обремененных обя
зательствами, то есть это стоимость активов, которые не будут направлены в 
будущем на урегулирование обязательств. В отчетном бухгалтерском балан
се элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, пред
ставляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в 
31 
корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по край
ней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная 
прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли. 
В Принципах проводится общепринятая точка зрения, что организация 
может признавать прибыль за данный отчетный период только при условии 
сохранения своего капитала. Под поддержанием своего капитала подразуме
ваются различные аспекты в зависимости от принятой концепции. Рассмат
риваются две основные концепции: финансового капитала и физического ка
питала (производственного потенциала). Выбор метода измерения и поддер
жания капитала остается за организациями и зависит от интересов и потреб
ностей пользователей. Если пользователей интересует поддержание номи
нально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной 
способности денег, то применяется финансовая концепция. Когда пользова
телей интересуют производственные возможности организации, тогда при
меняется концепция физического поддержания капитала. В обеих концепци
ях прибыль — это остаточная величина после вычета расходов из доходов с 
учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, 
соответствующем его величине на начало отчетного периода. Превышение 
расходов над доходами признается убытком, уменьшающим величину капи
тала. 
В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала счита
ется, что капитал сохраняется если его величина к концу отчетного периода 
за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, 
равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного перио
да. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стои
мости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве при
были данного отчетного периода. До момента реализации активов величина 
повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности 
капитала и признания прибыли называется методом измерения в номиналь
ных денежных единицах. В условиях снижения покупательной способности 
32 
денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных единицах ис
кажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания 
величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в 
единицах (постоянной) покупательной способности денег. 
Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распро
страненной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетно
сти в соответствии с международными стандартами. 
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исхо
дят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного пе
риода имеет такой же уровень производственного потенциала или операци
онных возможностей, который она имела в начале этого же периода. В каче
стве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая 
стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обяза
тельств, относятся к оценке физических производственных возможностей ор
ганизации и читаются корректировками стоимости функционирующего ка
питала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, 
увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток 
приращения активов после вычета величины сохраняемых физических про
изводственных возможностей за отчетный период. Иначе - прибыль пред
ставляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчет
ный период, включая и производственные запасы, и финансовые операцион
ные статьи (см. п. 109 Принципов). 
Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, 
например, при производстве товаров или оказании услуг. Такие расходы со
ставляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в 
отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение 
доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправ
ленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к ак
тивам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное произ
водство или товарные запасы. Себестоимость товаров и услуг включает: ма
33 
териальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера, 
амортизацию основного капитала. 
Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятель
ности, МСФО определяют в качестве расходов убытки, состоящие из затрат, 
которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем. К ним от
носятся расходы, не порождающие определенных доходов в будущем, или 
расходы, которые не могут быть признаны в качестве активов либо прираще
ния имущества в балансе организации.  
Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности 
о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде 
уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, 
поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов 
должно соблюдаться неукоснительно. Когда понесенные расходы обусловли
вают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных перио
дов либо когда связь между расходами и доходами определяется не четко, 
расходы включаются в отчетность о прибылях и убытках на основании обос
нованных расчетов их распределения между отчетными периодами. Еще не 
распределенные и не включенные в отчетность о прибылях и убытках расхо
ды отражаются в бухгалтерском балансе как относящиеся к будущим отчет
ным периодам. 
Расходы, возникающие в связи с необычными и чрезвычайными опера
циями и событиями, отражаются в отчетности в качестве убытков в том от
четном периоде, когда выясняется, что они не смогут стать причиной буду
щих экономических выгод или такие выгоды не очевидны и не поддаются 
надежной оценке. 
Доходы связаны с увеличением имущества либо уменьшением обяза
тельств или тем и другим вместе. Они приводят к увеличению капитала ор
ганизации, независимо от вкладов собственников. 
Принципы рассматривают доходы двух типов: выручку и выигрыши. К 
первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от прода
34 
жи товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и 
арендная плата. Ко второму — нерегулярные, иногда случайные доходы, 
возникающие от реализации основных средств и неликвидов, зачастую вовсе 
не связанные с реализацией: валютные курсовые разницы; штрафы и неус
тойки; неожиданные поступления от безнадежных должников и т.п. 
Доходы возникают в виде увеличения различных активов (денежных 
средств, товаров, услуг, полученных в обмен на реализуемые товары и услу
ги), включая дебиторскую задолженность, а также в результате урегулирова
ния обязательств. Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтер
ском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов 
или уменьшения обязательств. 
Следует иметь в виду, что доход начисляется в учете и отражается в от
четности в момент, когда требования,  предъявляемые к исполнению сделки 
удовлетворены, а большая часть прав и ответственности по сделке передана 
покупателю, а также имеется достаточная уверенность в получении денеж
ных средств по предъявленным счетам-фактурам. 
МСФО определяет признание элемента как процесс включения в баланс 
или в отчет о прибылях и убытках компании. Объект признается подходящим 
под определение одного из элементов финансовой отчетности, если сущест
вует вероятность притока или оттока будущих экономических выгод, связан
ных с этим элементом, а также обладает стоимостью, или оценкой, которая 
может быть надежно оценена.  
Величина собственного капитала зависит от способов оценки элементов 
финансовой отчетности. Оценка - это процесс определения сумм, по которым 
учитываются статьи, отражаемые в бухгалтерском балансе или в отчете о 
прибылях и убытках. Он предполагает выбор конкретной базы (метода) 
оценки. Используются следующие методы оценок.  
По первоначальной ("исторической" стоимости, себестоимости) активы 
учитываются в сумме оплаченных денежных средств или их эквивалентов 
(или справедливой стоимости переданного актива), обязательства - по сумме 
35 
средств, полученных в обмен на обязательство. 
Текущая (восстановительная) стоимость означает, что активы отража
ются в сумме, которая была бы уплачена за них в момент составления балан
са (отчета). Обязательства учитываются по недисконтированной сумме, ко
торая потребовалась бы для погашения обязательства при составлении ба
ланса (отчета).  
В соответствии с возможной стоимостью продажи (погашения) активы 
отражаются в сумме, которая может быть получена в результате продажи ак
тива при нормальном ходе ведения хозяйственной деятельности, обязатель
ства - по суммам, необходимым для их исполнения (недисконтированные 
суммы), которые придется выплатить при их погашении при нормальном хо
де ведения хозяйственной деятельности.  
По приведенной текущей (дисконтированной) стоимости актив отража
ется по текущей дисконтированной стоимости чистого притока денежных 
средств, создаваемого этим активом при нормальном ходе ведения хозяйст
венной деятельности, обязательства - по текущей дисконтированной стоимо
сти чистого оттока денежных средств, которая потребуется для его погаше
ния при нормальном ходе  хозяйствования.  
Наиболее распространен метод оценки по первоначальной стоимости 
(себестоимости). Как правило, он сочетается с другими методами. Так, запа
сы обычно отражаются по меньшей из двух величин: себестоимости и чистой 
цены продажи; котирующиеся ценные бумаги - по рыночной стоимости; пен
сионные обязательства - по их текущей дисконтированной стоимости.  
Некоторые компании в условиях инфляции используют метод учета по 
текущей (восстановительной) стоимости, поскольку первоначальная стои
мость немонетарных активов становится неадекватной.  
В отдельных видах расчетов необходимо учитывать временную (приве
денную) стоимость денег, так как деньги более ценны в настоящее время, чем 
такая же сумма в будущем, даже при отсутствии инфляции.  
Текущую (приведенную) стоимость денег вычисляют по формуле  
36 
PV= FV:(1 + i)n,  
где  
PV – текущая стоимость денег;  
FV – будущая стоимость; 
i – ставка дисконтирования;  
n – количество лет. 
Например, каждые полгода регулярные платежи составляют1500 дол., 
годовая процентная ставка - 24%, срок аренды - 5 лет, остаточная стоимость - 
5000 дол. Найдем текущую (приведенную) стоимость сложного денежного 
потока. В таблице 1 приложения даны коэффициенты для определения при
веденной стоимости аннуитетов (регулярных одинаковых платежей).  
Ответ: 
PV = PV1 + PV2,  
PV1 = 1500 х 5,65 = 8475 дол. (п =10, i = 12%),  
PV2 = 5000 х 0,32 = 1600 дол. (п = 10. i = 12%),  
PV = 8475 + 1600 = 10075 дол.  
Или если будущая стоимость денег - 100000 дол., годовая процентная 
ставка - 24%, период - 8 месяцев. Найти текущую стоимость денег. В таблице 
2 приложения приведены коэффициенты для определения приведенной 
стоимости.  
Ответ:  
п = 8, i = 24 : 12 = 2%.  
PV = 100000 х 0,853 = 85300 дол.  
Справедливой считается стоимость, по которой независимые и инфор
мированные стороны могут обменять активы (обязательства). Этот вид оцен
ки самый новый и применяется как обязательный по финансовым инстру
ментам (МСФО 39), инвестиционной собственности (МСФО 40), активам 
консолидируемой (объединяемой) компании (МСФО 27, IFRS 3). По иным 
активам справедливая стоимость используется компаниями инициативно 
37 
(альтернатива использования этой оценки должна быть оговорена в учетной 
политике).  
Для применения справедливой стоимости требуются следующие усло
вия: наличие активного рынка, доступная информация о ценах, осведомлен
ность и независимость сторон, компетентный маркетинг (так называемое 
правило вытянутой руки, т.е. на общих основаниях). Не требуется подтвер
ждения независимого профессионального оценщика, но он указывается.  
На практике справедливая стоимость дифференцируется. Так, для акти
вов, имеющихся на рынке, - это чистая продажная рыночная стоимость, за 
вычетом амортизации и обесценивания, покупная рыночная стоимость (вос
становительная), дисконтированная стоимость. Для отсутствующих - экс
пертная (балансовая) остаточная (рыночная ликвидационная) стоимость. 
Все виды оценок связаны с переоценками первоначальной стоимости, 
цель которых заключается в поиске истинной стоимости учетных объектов.  
Вопросы и задания для самопроверки 
1. Какие основные положения содержит концепция МСФО? 
2. В чем цель составления финансовой отчетности? 
3. Кто пользуется финансовой отчетностью? 
4. Какие общие и особые требования предъявляют различные группы 
пользователей к информации финансовой отчетности? 
5. Назовите элементы финансовой отчетности и их сущность. 
6. Какие критерии признания элементов отчетности вы знаете? 
7. Какие используются виды оценок для стоимостного измерения 
элементов отчетности? 
8. Что такое справедливая стоимость? 
9. На каких принципах должна формироваться отчетность? 
10. Какими качественными характеристиками должна обладать ин
формация финансовой отчетности? 
11. В чем сущность концепций поддержания капитала? 
38 
Тесты к главе 2: 
2.1. Понятность информации означает, что она: 
А. понятна для подготовленного пользователя; 
Б. исключает сложную финансовую информацию из отчетности; 
В. понятна для неподготовленного пользователю. 
2.2. Непрерывность деятельности означает, что: 
А. компания имеет прошлое; 
Б. компания намерена действовать в будущем; 
В. компания действует в настоящем. 
2.3. Информация в финансовой отчетности должна: 
А. оказывать влияние на принятие пользователем целенаправленного решения; 
Б. быть нейтральной; 
В. содержать перечень всех хозяйственных операций, произошедших в отчетный 
период на предприятии. 
2.4. Допущение о непрерывности деятельности – это: 
А. Допущение того, что компания способна продолжать свою деятельность и не 
будет в скором будущем ликвидирована. 
Б Допущение непрерывности работы всех основных средств в течение года после 
отчетной даты. 
В. Допущение того, что работник, выходящий на пенсию, в течение всей своей ра
бочей карьеры имел непрерывный стаж. 
2.5. К принципам учета информации относятся: 
А. Принцип начисления, продолжающаяся деятельность, двойная запись; 
Б. Принцип единицы учета, периодичность, денежный измеритель, конфиденци
альность; 
В. Понятность, уместность, достоверность и надежность; 
2.6. Капитал – это: 
А. Денежные средства предприятия, находящиеся в банке на его расчетном счете; 
Б. Разница между активами и обязательствами предприятия; 
В.. Кредиторская задолженность предприятия. 
2.7. При подготовке финансовой отчетности в соответствии с международны
ми стандартами финансовой отчетности отступления от применения данных 
стандартов: 
А. Допускается, если соответствие требованиям стандартов будет вводить в заблу
ждение; 
Б. Допускается при наличии национальных стандартов; 
В. Допускается, если иной порядок учета также обеспечивает достоверное пред
ставление; 
39 
Г. Не допускается ни при каких обстоятельствах. 
2.8. К краткосрочному активу относятся: 
А. Денежные средства на счете в банке. 
Б. Нематериальные активы. 
В. Ценные бумаги, приобретенные с целью реализации через 3 года после отчетной 
даты. 
Г. Все вышеперечисленные активы. 
2.9. Требования к качеству информации характеризуются: 
А. Принципом начисления, продолжающейся деятельностью, двойной записью; 
Б. Принципом единицы учета, периодичностью, денежным измерителем, конфи
денциальностью; 
В. Понятностью, умелостью, достоверностью и надежностью; 
Г.. Принципами начислений и двойной записью; 
Д. Договоренностью и надежностью; 
И. Отражением активов, обязательств, капитала, доходов и расходов; 
К. Периодичностью, конфиденциальностью, должна иметь денежный измеритель. 
2.10. Основные принципы формирования финансовой отчетности: 
А. Учет методом калькулирования; 
Б. Учет по методу начисления; 
В. Непрерывность деятельности; 
Г. Непрерывность анализа; 
Д. Непрерывность инвестирования. 
2.11. Элементами финансовой отчетности являются: 
А. Фонды; 
Г. Капитал; 
Б. Активы; 
В. Обязательства; 
Д. Доходы; 
Е. Расходы. 
2.12. Согласно методу начисления операции и события признаются 
А. В момент их наступления. 
Б. В конце отчетного периода. 
В. В момент начала движения денежных средств, связанных с данными операция
ми и событиями. 
Г. В момент составления ежеквартальной бухгалтерской отчетности. 
2.13. Какая из следующих статей не является активом? 
А. здания; 
Б. остаток в кассе; 
В. дебиторы; 
Г. заем у К. Харриеса 
2.14 . В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исхо
дят из того, что: 
40 
А. капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой 
же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, кото
рый она имела в начале этого же периода; 
В. капитал сохраняется если его величина к концу отчетного периода за вычетом 
сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его вели
чине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. 
41 
Глава 3 
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ 
ОТЧЕТНОСТИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ 
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 
Общие требования к представлению финансовой отчетности, рекомен
дации по ее структуре и минимальные требования к ее содержанию предла
гаются в МСФО 1,7 и 8. Дополняют финансовую отчетность следующне 
стандарты:  
МСФО 10 - описывает события после отчетной даты до публикации от
четности;  
МСФО 24 - излагает требования к представлению информации о взаи
моотношениях между связанными сторонами, которые могут влиять на при
быль или убыток отчитывающейся компании. Связанные стороны могут 
вступать в сделки, условия и стоимость которых отличаются от условий и 
стонмости сделок, которые могут быть заключены с несвязанными сторона
ми;  
МСФО 34 - определяет минимальное содержание промежуточной отчет
ности, не обязательный, но может стать им по требованию потребителей 
(особенно для котирующихся компаний).  
3.1. СОСТАВ И СТРУКТУРА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 
(МСФО 1) 
Из стандарта вытекает требование о том, что, заявляя о соответствии 
своей финансовой отчетности МСФО, организации обязаны обеспечить со
ответствие данной отчетности каждому применимому к ней стандарту, вклю
чая все требования по раскрытию отчетной информации. Отступления от 
требований МСФО допускаются только как исключение и должны обяза
тельно содержать четкие пояснения тех веских причин, по которым органи
зация не смогла применить отдельные положения МСФО. И только в тех 
42 
редких случаях, когда руководство организации приходит к выводу, что со
ответствие действующим международным стандартам будет вводить в за
блуждение пользователей финансовой отчетности. В остальных случаях по
рядок учета, не соответствующий МСФО, не может быть оправдан и исправ
лен ни раскрытием применяемой учетной политики, ни пояснениями и при
мечаниями, включая ссылки на отличия в национальных стандартах учета и 
отчетности. Совет по международным стандартам финансовой отчетности 
намерен отслеживать те редкие случаи, когда отклонения от МСФО были оп
равданы, и при необходимости издавать дополнительные руководства, ис
ключающие возникающие противоречия. 
Стандарт представляет необходимые руководства по структуре финан
совой отчетности, включая требования к содержанию отчетных форм, рас
крытию учетной политики, примечаний и приложений, а также по обязатель
ным требованиям к существенности информации, представлению сравни
тельной информации и другим актуальным вопросам финансовой отчетно
сти. Он должен применяться при представлении всех форм финансовой от
четности общего назначения. 
В стандарте подчеркивается, что он не применяется в отношении сокра
щенной промежуточной отчетности, составляемой в течение отчетного года. 
Стандарт определяет назначение финансовой отчетности и возлагает ответ
ственность за ее составление и представление на совет директоров и (или) 
другой руководящий орган акционерного общества либо иной организацион
ной формы предприятия. Он применяется ко всем типам организаций и ком
паний (включая банки, страховые компании). 
Целью финансовой отчетности общего назначения провозглашается 
представление информации о финансовом положении, финансовых результа
тах коммерческой и финансовой деятельности и движении денежных 
средств, которая может быть полезной широкому кругу пользователей для 
принятия решений о платежеспособности и устойчивости данной компании, 
о прогнозах ее будущего развития, о возможных поступлениях и оттоках де
43 
нежных средств в будущем, о качестве руководства компании и доверии к 
его компетентности и честности. 
Полный комплект финансовой отчетности должен включать: бухгалтер
ский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет об изменениях в капитале; 
отчет о движении денежных средств; заявление об учетной политике, а также 
пояснительные примечания к отчетности. Изменения в капитале могут пред
ставляться полностью либо только в части изменений, не связанных с уча
стием владельцев в пополнении капитала или изъятием (распределением) ка
питала в пользу владельцев. 
Стандарт повторяет и разъясняет следующие принципы МСФО:  
метод начисления (кроме отчета о движении денежных средств);  
непрерывность деятельности (если вызывает сомнения, раскрываются 
в примечании);  
существенность (существенные статьи отражаются раздельно);  
последовательность с предыдущими периодами (представление и 
классификация статей обязательно сохраняются в каждом периоде);  
представление сравнительной информации (по всем суммам  раскры
вается сравнительная информация за предыдущий период);  
разделение на оборотные и внеоборотные статьи активов;  
принцип соотнесения доходов и расходов.  
МСФО определяют комплект финансовой отчетности, который должен 
включать в себя следующие документы: баланс; отчет о прибылях и убытках; 
отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий все изменения в 
собственном капитале, кроме операций с владельцами собственного капита
ла, действующими в этом качестве; отчет о движении денежных средств; 
примечание с кратким описанием существенных элементов учетной полити
ки и другими пояснениями.  
Одобряются компании, которые представляют финансовые обзоры сво
его руководства, основные характеристики достигнутых финансовых резуль
татов деятельности, финансовое положение и те неопределенности, с кото
44 
рыми сталкивались. Компании могут представлять также другие отчеты, 
официальные бюллетени, например, отчет об охране окружающей среды, 
официальный бюллетень по добавленной стоимости.  
Учетная политика  - это система принципов, правил и практики, при
нятой компанией для целей составления финансовой отчетности. Учетная 
политика должна быть выбрана и применена таким образом, чтобы вся фи
нансовая отчетность соответствовала во всех существенных аспектах требо
ваниям каждого применимого к компании Международного стандарта фи
нансовой отчетности. Учетная политика обобщает совокупность конкретных 
принципов, основополагающих условий и практических правил, принятых 
данной компанией для составления и представления финансовой отчетности, 
обеспечивающих  уместность отчетной информации для пользователей при 
принятии ими необходимых решений, достоверное отражение результатов 
деятельности и финансового положения компании, нейтральность осмотри
тельность и полное включение в отчетность всех существенных показателей, 
событий и сделок. 
Учетная политика должна обеспечить надежность отчетной информа
ции, представление информации исходя из экономического содержания опе
раций независимо от оформления их в конкретной юридической форме. 
Сложности при решении вопросов учетной политики возникают в случае от
сутствия конкретного Международного стандарта финансовой отчетности, 
применимого в данной организации. В этом случае руководители организа
ции определяют учетную политику самостоятельно, руководствуясь анало
гичными положениями других МСФО, Принципами подготовки финансовой 
отчетности и другими документами, отвечающими духу и букве МСФО. 
Последовательность содержания отчетности необходимо сохранять от 
одного отчетного периода к другому. Не следует без нужды и серьезных 
обоснований изменять классификацию и содержание отдельных статей от
четных форм, методику учета и оценки различных показателей отчетности. 
Нежелательны также немотивированные изменения в учетной политике. 
45 
Стандарт предусматривает всего три основания для изменений в после
довательности содержания финансовой отчетности: 
значительные изменения в характере операций компании, крупные 
приобретения в отчетный период или, наоборот, значительное выбытие 
имущества, изменения в обязательствах по заимствованию; 
вывод на основе аналитических исследований о возможности лучше 
и всестороннее представить информацию о результатах деятельности и 
финансовом положении в измененной, перегруппированной отчетно
сти; 
изменения, предписываемые вновь вводимыми Международными 
стандартами финансовой отчетности. Требования национальных стан
дартов при этом могут учитываться только тогда, когда изменение фи
нансовой отчетности не противоречит МСФО.  
Во всех случаях нарушения последовательности содержания отчетности 
необходимо помнить об обеспечении сопоставимости информации, с тем 
чтобы сравнения показателей отчетности можно было выполнять без боль
ших затруднений. Помня об этом, изменения в способ составления отчетно
сти нужно вводить только тогда, когда есть обоснованная надежда, что изме
ненная структура отчетности будет применяться длительное время. Постоян
ное нарушение сопоставимости отчетных показателей обесценивает финан
совую отчетность, затрудняет принятие решений пользователями. 
В стандарте подчеркивается, что «сравнительная информация должна 
раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой 
информации в финансовой отчетности», за исключением случаев, которые 
специально указаны в МСФО. В финансовой отчетности необходимо по каж
дой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопостави
мом виде, по крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный 
период. Но стандарт не запрещает приводить сравнительные данные более 
чем за один предшествующий период. Это могут быть данные за несколько 
предшествующих периодов. 
46 
В случаях нарушения последовательности в представлении и квалифи
кации отдельных статей финансовой отчетности стандарт обязывает их пере
квалифицировать и пересчитать за прошлые отчетные периоды, с тем чтобы 
получить добротную информацию для сравнения. Исключение составляют 
случаи, когда невозможно или нецелесообразно проводить переклассифика
цию и пересчет показателей предшествующего периода. В примечаниях к 
финансовой отчетности необходимо раскрывать характер, сумму и причину 
любой переквалификации и ее последствия для правильного понимания 
сравниваемых статей отчетности. 
Основной и главной формой финансовой отчетности является бухгал
терский баланс предприятия. Обе стороны балансового равенства пред
ставляют собой два разных аспекта одного и того же явления: одна сторона 
отражает то, чем компания владеет; другая часть отражает источники долгов 
компании; она отражает обязательства против средств, которыми владеет 
компания. Основное балансовое равенство, которое характеризует финансо
вое положение организации и отражает взаимосвязь двух основных форм от
четности: баланса и отчета о прибылях и убытках. Имеет следующий вид: 
Активы = Обязательства + Собственный капитал. 
Активы отражают общую стоимость того имущества, которым распола
гает предприятие и которое находится в его обороте. Финансовые обязатель
ства отражают размер финансирования активов предприятия сторонними ор
ганизациями, предприятиями, банками, бюджетом, частными лицами, т.е. ве
личину кредиторской задолженности. Капитал собственника характеризует 
стоимость инвестиций, сделанных в данное предприятие его владельцем.  
Это уравнение было сформулировано известным итальянским матема
тиком Лукой Пачоли в 1494 г. в специальном трактате, посвященном теории 
бухгалтерского учета. Системы бухгалтерского учета всех стран основаны на 
использовании этого уравнения. Практически каждая хозяйственная опера
ция предприятия может быть отражена в рамках этого уравнения. 
47 
Этого уравнение бухгалтерского баланса используется во многих стра
нах мира. Однако некоторые страны используют следующую вариацию ба
лансового уравнения: 
Активы – Финансовые обязательства = Капитал собственника 
Записанное в таком виде, оно означает, что кредиторы имеют приори
тетное право на удовлетворение своих финансовых требований по сравнению 
с собственником предприятия. Уравнение показывает, какова общая стои
мость активов предприятия, какая их часть подлежит первоочередному воз
мещению в счет погашения долговых обязательств перед кредиторами, а 
также какая часть активов обеспечена финансовым участием владельцев 
предприятия и, следовательно, остается в их собственности после оплаты 
всех долгов. 
Кроме того, сам порядок расположения статей в балансе в разных стра
нах варьируется. В США актив слева, пассив справа. В Великобритании было 
принято обратное расположение, а в последнее время статьи записываются 
одна за другой. В Германии и Франции статьи располагаются в порядке уве
личения ликвидности (как в России), а в США – в порядке уменьшения: 
Бухгалтерский баланс отражает финансовое положение компании на от
четную дату: активы, обязательства и капитал. Стандарт предусматривает 
минимальное число линейных статей баланса, раскрывающих эти элементы. 
Активы 
Обязательства 
Собственный капитал 
48 
Основные средства 
Нематериальные активы 
Финансовые активы 
кроме того: 
• инвестиции, учтенные по ме
тоду участия; 
• торговая и другая дебиторская 
задолженность; 
• денежные средства и их экви
валенты; 
• налоговые требования  
Запасы 
Выпущенный капитал и 
резервы 
Доля меньшинства 
Торговая и другая кредиторская 
задолженность 
Налоговые обязательства 
Долгосрочные процентные обя
зательства 
Резервы 
Линейные статьи, приведенные в стандарте, не исчерпывают всех воз
можных статей, которые каждая организация, составляющая отчетный бух
галтерский баланс, может включить в него, выделяя информацию, которая 
необходима для достоверного и полного представления о финансовом поло
жении организации. 
Разделение и группировка в балансе активов и обязательств на долго
срочные и краткосрочные производится по решению самой организации, 
представляющей отчетность. Однако стандарт указывает на желательность 
такой классификации, которая позволяет структурировать информацию о 
финансовом положении организации, делает ее экономически организован
ной и наглядной. 
Если организация не применяет классификации активов и обязательств, 
она обязана представить их в балансе в порядке общей ликвидности, отражая 
активы и обязательства от более ликвидных к менее ликвидным или наобо
рот.  
Краткосрочные активы имеют три отличительные черты: 
они оборачиваются в течение нормального операционного цикла; 
они оборачиваются в течение не более 12 месяцев от отчетной даты; 
они не ограничены сроком использования, так как являются денеж
ными средствами либо их легкореализуемыми элементами. 
49 
Все другие активы, не вписывающиеся в данные параметры, относятся к 
долгосрочным активам. 
Операционным циклом принято называть время от приобретения товар
но-материальных ценностей (расходования денежных средств на их приобре
тение), используемых для производства и обращения, до их продажи в обмен 
на денежные средства (их эквиваленты) либо иные активы, легко и быстро 
конвертируемые в денежные средства. К краткосрочным следует относить 
товарные и производственные запасы, задолженность покупателей и заказчи
ков, ценные бумаги, обращающиеся на фондовом рынке, если они предпола
гаются к реализации в течение 12 месяцев с отчетной даты. Денежные сред
ства (их эквиваленты) завершают операционный цикл и готовы к дальней
шему использованию в любое время, поэтому они относятся к оборотным 
краткосрочным активам. 
Краткосрочные обязательства определяются, если (а) их предполагается 
погасить в течение нормального операционного цикла организации; или (б) 
они подлежат погашению в течение 12 месяцев после даты составления от
четности. Задолженность по оплате труда, расчеты с поставщиками и под
рядчиками являются источниками оборотного капитала, погашаются в нор
мальном операционном цикле и должны быть отнесены к краткосрочным 
обязательствам, даже если их погашение намечается в срок более чем через 
12 месяцев с отчетной даты. 
МСФО предусматривают специальные правила классификации для не
которых активов и обязательств. Так, резервы под гарантийные обязательства 
классифицируются как краткосрочные обязательства, так как являются ча
стью обычного операционного цикла. В балансе отражаются линейные ста
тьи, представляющие балансовые суммы активов и балансовую величину 
обязательств, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 
5. Обязательства и активы по отложенным налогам на прибыль не могут быть 
представлены как оборотные активы (обязательства).  
Дополнительные статьи раскрываются в балансе, если уместны для рас
50 
крытия финансового положения компании или же может быть представлены 
в примечаниях.  
В стандарте сказано, что «каждая существенная статья должна пред
ставляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы 
должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и 
не должны представляться отдельно». При составлении отчетности следует 
исходить из того, что нельзя засорять отчетность несущественными статья
ми, затрудняя тем самым ее восприятие и понимание пользователями. Даже 
когда МСФО требуют конкретного раскрытия тех или иных аспектов и пока
зателей, в контексте существенности их не следует выполнять, если раскры
ваемая информация оказывается несущественной. 
Как отделить существенную информацию от несущественной? Точных 
количественных критериев не существует, хотя в отдельных положениях ут
верждается, что статьи, превышающие 5 процентов общего итога по данному 
отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении ин
формация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное 
раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи эле
мента отчетности. Величина и характер статьи оцениваются при решении во
проса о ее существенности совокупно, в зависимости от обстоятельств хозяй
ственной деятельности. Но крупные статьи все же рекомендуется отражать 
отдельно, не объединяя с другими статьями. Необходимо считаться и с тем, 
что статья может быть признана несущественной для отражения в отчетной 
форме (таблице), но быть достаточно существенной, чтобы в примечаниях 
привести ее отдельно от других статей. 
Остатки непроданной готовой продукции обычно объединяются с дру
гими оборотными материальными активами в статье баланса «запасы». Од
нако в условиях неблагоприятной рыночной конъюнктуры, снижения объема 
продаж весьма существенной может оказаться информация о динамике запа
сов непроданной готовой продукции, что заставляет признать существенной 
и показать отдельной строкой информацию о готовой продукции на складах, 
51 
у консигнаторов и комиссионеров. 
Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и 
отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являют
ся существенными. Взаимозачет возможен только в случаях, когда: 
международные стандарты финансовой отчетности требуют или разре
шают зачет; 
статьи активов, обязательств, прибылей, убытков, сопутствующих им 
расходов определяются как несущественные. 
Важно понять, что взаимозачеты статей в финансовой отчетности сни
жают понимание пользователями проведенных организацией операций, 
уменьшают их возможности по прогнозированию будущих денежных пото
ков, результатов деятельности и финансового состояния организации. 
Отчет о прибылях и убытках составляется до баланса и его данные о 
прибыли уже переносятся в баланс. В нем отражаются конечные финансовые 
результаты хозяйственной деятельности предприятия (прибыли или убытки), 
полученные в отчетный период. Общая формула отчета может быть пред
ставлена следующей формулой: 
Доходы – Расходы = Финансовый результат (Прибыль или убыток) 
Существует определенная зависимость между информацией отчета о 
прибыли и бухгалтерского баланса. Прибыль, которая была получена собст
венником в результате хозяйственной деятельности отчетного периода и ко
торая показана в отчете о прибыли, отражается в разделе "Капитал собствен
ника" бухгалтерского баланса. 
В практике большинства стран торговые предприятия в отчете о прибы
ли отражают строку "валовые доходы".Это разница между стоимостью, по 
которой товар продан, и стоимостью по которой он был закуплен. Данный 
показатель является очень важным, поскольку отражает максимально воз
можную исходную эффективность торговой операции и от его величины во 
многом зависят все остальные показатели эффективности деятельности тор
говых предприятий.  На основе этого показателя можно проанализировать 
52 
абсолютный и относительный  уровень прибыльности (рентабельности) 
предприятия, достигнутый за время, прошедшее со дня составления преды
дущего отчета. 
Согласно МСФО в отчете о прибылях и убытках должны быть представ
лены следующие статьи: выручка; результаты операционной деятельности; 
затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных ор
ганизаций и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; на
логовые расходы; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты 
чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства; чистая прибыль или убыток 
за период. 
В отчете о прибылях и убытках и в примечаниях к нему необходимо да
вать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт рекомен
дует два подхода к классификации затрат: метод характера затрат (классифи
кация по элементам затрат) и метод функций затрат или метод себестоимости 
продаж (реализации).Соответственно возникает два формата представления 
отчетности. Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по 
так называемым элементам затрат, второй - на себестоимости продукции. 
Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по
разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов (см. 
таблицы 1,2). Различия между вариантами можно показать графически (см. 
схему). 
Формат себестоимости   
Доход от продаж  
Формат затрат 
Себестоимость Прибыль  
Доход от продаж 
Затраты 
(расходы) 
Изменение  
запасов 
Прибыль 
Таблица 1.  Отчет о при былях и убытках, классификация расходов 
по формату себестоимости 
53 
 54 
 
1  Выручка  Х 
2  Прочие доходы  Х 
3  
Изменение в запасах готовой продук
ции и незавершенного производства  (Х) 
4  Использованное сырье  (Х) 
5  Расходы на персонал  (Х) 
6  Расходы на амортизацию и износ  (Х) 
7  Обесценение основных средств  (Х) 
8  Прочие расходы  (Х) 
9  Финансовые расходы  (Х) 
10  Прибыль от ассоциированных органи
заций  
Х 
11  Прибыль до налогов  Х 
12  Расходы по налогам  (Х) 
13  Прибыль за период,  Х 
 в том числе:   
 приходящаяся на акционеров мате
ринской компании;  
Х 
 доля меньшинства  Х 
 
Таблица24 Отчет о при былях и убытках, классификация расходов 
по формату затрат 
 
1  Выручка от реализации  Х 
2  Себестоимость реализованной про
дукции  
(Х) 
3  Валовая прибыль  Х 
4  Прочие доходы  Х 
5  Сбытовые расходы  (Х) 
6  Административные расходы  (Х) 
7  Прочие расходы  (Х) 
8  Финансовые расходы  (Х) 
9  Прибыль от ассоциированных ком
паний  
Х 
Х 
10  Прибыль до налогов  
11  Расходы по налогам  
12  Прибыль за период,  
(Х) 
Х 
в том числе:   
приходящаяся на акционеров мате
ринской компании;  
доля меньшинства  
Х 
Х 
Отчет об изменениях в капитале. Изменения в капитале организации 
проходят в результате операций с собственниками, которые приобретают 
выпущенные в отчетном периоде акции, в пользу которых начисляются и 
выплачиваются дивиденды, а также за счет накопления нераспределенной 
прибыли, уценки и дооценки различных видов имущества. В общем виде эти 
изменения выражаются в изменении чистых активов за отчетный период или 
физической величины производительного капитала в зависимости от приня
той концепции. 
Стандартные требования состоят в том, что в отчетности следует отра
жать движение капитала за период по элементам и в сопоставлении началь
ного и конечного сальдо по ним. Альтернативный подход предполагает пред
ставление в отчетности только влияния чистой прибыли, доходов и расходов, 
включаемых в изменения капитала и воздействия изменений в учетной поли
тике. Обычно для развернутого отчета об изменениях в капитале применяют 
столбцовый вариант, когда для каждого элемента собственного капитала 
приводится самостоятельный столбец. 
Изменения собственного капитала возникают в результате: 
расчетов с собственниками по дивидендам и эмиссии акций; 
прибылей и убытков, не признающихся в отчете о прибылях и убыт
ках; 
накопленной (нераспределенной) прибыли; 
изменений в учетной политике. 
55 
 56 
Пример сводного отчета об изменениях в капитале за год 
(столбцовый вариант) 
 
 Акцио
 нер
ный 
капи
тал 
Эмис
 сион
ный 
доход 
Фонд 
пере
оценки 
Фонд 
пере
счета 
Нако
плен
ная 
при
быль 
Итого 
Сальдо на начало года X X X (X) X X 
Изменения в учетной политике     (X) (X) 
Пересчитанное сальдо X X X (X) X X 
Сумма дооценки имущества   X   X 
Дефицит от переоценки инве
стиций 
  (X)   (X) 
Разница от пересчета валют*    (X)  (X) 
Итого прибыли и убытки, не 
признанные в отчете о прибылях 
и убытках 
  X (X)  X 
Чистая прибыль за отчетный год"     X X 
Начислено дивидендов     (X) (X) 
Эмиссия акций X X     
Сальдо на конец отчетного года X X X (X) X X 
 
Примерный сводный отчет об изменениях в капитале за счет прибылей и убытков 
 Отчетный 
год 
Предыдущий 
год Прирост (дефицит) от переоценки имущества X (X) 
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций (X) X 
Курсовые разницы от пересчета финансовой 
отчетности, представленной в иной валюте 
(X) (X) 
Прибыль, неотраженная в отчете о прибылях и 
убытках 
X X 
Чистая прибыль за период X X 
Итого признанные прибыли и убытки, влияю
щие на изменение капитала 
X X 
Влияние изменений в учетной политике  (X) 
Остальные факторы, оказывающие влияние на величину собственного 
капитала, включая соизмерение начального и конечного сальдо за отчетный 
период, отражаются в примечаниях к финансовой отчетности. 
 
3.2 ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (МСФО 7) 
Информация об изменениях в денежных средствах и их эквиваленте ос
вещается в МСФО 7. Для понимания положений стандарта необходимо дать 
ключевые определения. 
Денежные средства - включают деньги в кассе и на счетах в банках, вне
сенные на вклады «до востребования». Депозитные вклады в банках относят
ся к краткосрочным или долгосрочным финансовым вложениям. 
Эквиваленты денежных средств - краткосрочные высоколиквидные фи
нансовые вложения, быстро и легко обратимые в известные денежные суммы 
и подверженные незначительному риску колебаний их стоимости. Например, 
депозитные сертификаты, казначейские краткосрочные обязательства и т.п. 
Информация, содержащаяся в отчете о движении денежных средств, не
обходима для оценки: 
перспективной возможности организации создавать положительные 
потоки денежных средств (превышение денежных поступлений над расхода
ми); 
способности организации выполнять свои обязательства по расчетам 
с кредиторами, выплате дивидендов и иных платежей; 
потребности в дополнительном привлечении денежных средств со 
стороны; 
причин различия между чистыми доходами организации и связанны
ми с ними поступлениями и платежами; 
эффективности операций по финансированию организации и инве
стиционных сделок в денежной и безденежной формах. 
Содержание отчета о движении денежных средств. В нем суммируются 
потоки денежных средств за отчетный период, с тем чтобы получить допол
нительную информацию о результатах производственно-хозяйственной дея
тельности организации, о ее инвестиционной и финансовой деятельности. В 
отчете проводится четкое разграничение между денежными средствами, 
формирующимися в результате нормальной производственно-хозяйственной 
деятельности и получаемыми от внешних источников. 
В отчете содержится информация, которая дополняет данные отчетного 
бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. В частности, из 
этого отчета можно получить информацию о том, обеспечивалось ли дости
жение прибыльности достаточным притоком денежных средств, способст
вующим расширению проводимых операций или по крайней мере позво
57 
ляющим продолжать их на прежнем уровне, удовлетворяет ли приток денеж
ных средств необходимый уровень ликвидности организации. Отчет отража
ет инвестиции в дочерние и иные хозяйственные общества, капитальные 
вложения в основные средства, на увеличение оборотных средств, содержит 
данные об изъятии денежных средств из сферы инвестиций. Наконец, отчет 
дает представление о деятельности организации по привлечению финансо
вых ресурсов для финансирования ее развития и других потребностей. 
Потоки денежных средств группируются в отчете по трем направлени
ям: операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. 
Операционная деятельность приносит организации основную выручку и 
основные потоки денежных средств. К операционной относится также любая 
прочая деятельность организации, не относящаяся к инвестиционной или 
финансовой. Потоки денежных средств от операционной деятельности, как 
правило, являются результатом операций и событий, входящих в определе
ние чистой прибыли (убытка). К ним относятся: 
денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг, 
от аренды, комиссионных и других доходов, страхового возмещения, 
коммерческих контрактов и др.; 
денежные платежи поставщикам за товары и услуги, персоналу орга
низации, страховым организациям, а также по коммерческим контрак
там и налоговым обязательствам. 
Движение денежных средств, связанное с покупкой и продажей ценных 
бумаг, приобретаемых с целью их перепродажи, может быть отнесено к опе
рационной деятельности. Расход денежных средств на погашение кредита 
отражается как финансовая деятельность, а на погашение процентов по кре
диту - как операционная деятельность. 
Инвестиционная деятельность - это приобретение или продажа долго
срочных активов (основного капитала) и финансовых вложений, не относя
щихся к эквивалентам денежных средств. К ней относятся: 
денежные платежи за приобретаемое имущество (основные средства), 
58 
нематериальные активы и другие долгосрочные активы; за финансовые вло
жения в другие компании (кроме ценных бумаг, рассматриваемых эквивален
тами денежных средств или приобретенных в коммерческих целях), а также 
авансовые денежные платежи и кредиты, по срочным контрактам и опционам 
(кроме коммерческих); 
денежные поступления от продажи объектов, перечисленных выше. 
Прибыль (убыток) от продажи основных средств и иного имущества есть ре
зультат операционной деятельности, но денежные потоки, связанные с таки
ми операциями, являются потоками, относящимися к инвестиционной дея
тельности. 
Финансовая деятельность или деятельность по привлечению средств 
представляет совокупность операций, приводящих к изменениям в размерах 
и структуре собственного и заемного капитала, за исключением текущей 
кредиторской задолженности. К ней относятся: 
денежные поступления от эмиссии акций и иных ценных бумаг, в том 
числе облигаций, векселей, а также получения краткосрочных и долгосроч
ных кредитов и займов; 
денежные выплаты в ходе выкупа или погашения акций общества, 
для погашения полученных кредитов и займов, а также для погашения за
долженности по финансовой аренде. 
Существуют два способа составления отчета о движении денежных 
средств — прямой и косвенный. Способ составления сказывается и на со
держании представляемой информации.  
Прямой метод составления отчета — предполагает отражение непосред
ственных потоков денежных средств, поступивших от покупателей, выпла
ченных персоналу и т.п. 
Косвенный метод составления отчета — в отчете отражается только 
часть потока денежных средств, не включающая валовые поступления и рас
ходы от основной производственно-хозяйственной деятельности. 
Ни один из этих способов нигде в мире не является единственно обяза
59 
тельным, однако Совет по международным стандартам финансовой отчетно
сти рекомендует использовать прямой метод составления отчета о движении 
денежных средств как более информационно насыщенный. 
Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств. 
В него включаются поступления денежных средств в результате расчетов из 
отчетного баланса, отчета о прибылях и убытках. Только некоторые потоки 
денежных средств показываются по фактическому объему: амортизационные 
отчисления; поступления от реализации собственных акций, облигаций, по
лучение и выплата дивидендов, получение и погашение кредитов и займов, 
капитальные вложения в основные фонды, нематериальные активы, финан
совые вложения, прирост оборотных средств, продажи основных средств, 
нематериальных активов, ценных бумаг. 
По нашему мнению, информация, содержащаяся в таком отчете, имеет 
самостоятельное значение. В отчете приводятся данные, которых нет в фор
ме, составленной по прямому методу, но которые необходимы для понима
ния источников финансирования и других аспектов деятельности организа
ции. В таблице представлена форма отчета о движении денежных средств, 
составленная косвенным методом. 
Прямой метод составления отчета. Поступления денежных средств от 
покупателей и заказчиков отражаются в отчете о движении денежных 
средств, составленном прямым методом, полностью в суммах, поступивших 
в кассу, на расчетный, валютный и иные счета в банках. Денежные средства, 
выплаченные поставщикам, подрядчикам, персоналу организации из кассы, а 
также с расчетного и иных счетов в банках, отражаются в суммах, реально 
оплаченных наличными деньгами и путем денежных перечислений. 
60 
 61 
Косвенный метод. Отчет о движении денежных средств 
 
Содержание показателей Приток 
денеж
ных 
средств 
Отток 
денеж
ных 
средств 
1 ПОТОКИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В 
РЕЗУЛЬТАТЕ ОПЕРАЦИОННОЙ 
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 
  
1.1 
1.2 
1.3 
 
1.4 
 
1.5 
 
1.6 
1.7 
Чистая прибыль 
Амортизационные отчисления 
Изменение текущих обязательств по креди
торской задолженности 
Изменение текущей дебиторской задолженно
сти 
Изменение материальных оборотных средств 
Изменение текущих фондов и резервов 
…………………………….. 
  
Итого по разделу 1   
Чистые денежные средства в результате операци
онной деятельности 
  
2 ПОТОКИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В 
РЕЗУЛЬТАТЕ ИНВЕСТИЦИОННОЙ 
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 
  
2.1  
 
2.2 
 
2.3 
 
2.4  
 
2.5 
2.6 
 
2.7 
Приобретение и продажа основных средств 
Приобретение и продажа  нематериальных 
активов 
Приобретение и продажа ценных бумаг и дру
гих долгосрочных финансовых активов 
Приобретение и продажа собственных акций 
Проценты и дивиденды полученные 
Предоставленные займы и поступления от их 
погашения 
………………………………… 
  
Итого по разделу 2   
Чистые денежные средства в результате инвести
ционной деятельности 
  
3 ПОТОКИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В 
РЕЗУЛЬТАТЕ ФИНАНСОВОЙ 
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 
  
3.1 
3.2 
3.3 
 
3.4 
 
3.5 
3.6 
Эмиссия собственных акций 
Дивиденды выплаченные 
Долгосрочные кредиты и займы полученные и 
погашенные 
Краткосрочные кредиты и займы полученные 
и погашенные 
Целевые поступления 
……………………………………. 
  
Итого по разделу 3   
Чистые денежные средства в результате финансо
вой деятельности 
  
Чистый приток (отток) денежных средств за отчет
ный период 
  
ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА:  
на начало отчетного периода =   
на конец отчетного периода = 
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 62 
Прямой метод. Отчет о движении денежных средств 
 
Содержание показателей Приток 
денеж
ных 
средств 
Отток 
денеж
ных 
средств 
1 ПОТОКИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В 
РЕЗУЛЬТАТЕ ОПЕРАЦИОННОЙ 
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 
  
1.1  
 
1.2  
 
 
1.3 
 
1.4 
1.5 
 
1.6  
 
1.7  
 
1.8 
Денежные средства, полученные от покупате
лей и заказчиков 
Денежные средства, выплаченные поставщи
кам, подрядчикам, рабочим и служащим 
Налоги выплаченные в бюджет (НДС, акциз и 
др.) 
Внебюджетные платежи 
Выплаты по социальному страхованию и 
обеспечению  
Прочие денежные поступления уплаченные и 
полученные 
Штрафы, пени, неустойки уплаченные и по
лученные 
……………………….. 
  
Итого по разделу 1   
Чистые денежные средства в результате операци
онной деятельности 
  
2 ПОТОКИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В 
РЕЗУЛЬТАТЕ ИНВЕСТИЦИОННОЙ 
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 
  
2.1  
 
2.2 
 
2.3 
Приобретение и продажа основных средств 
Приобретение и продажа нематериальных 
активов 
Приобретение и продажа ценных бумаг и дру
гих долгосрочных финансовых вложений 
  
2.4 
 
2.5 
 
2.6 
2.7 
Приобретение и вторичная продажа собствен
ных акций 
Предоставленные займы и поступления от их 
погашения 
Проценты и дивиденды полученные 
…………………………….. 
  
Итого по разделу 2   
Чистые денежные средства в результате инвести
ционной деятельности 
  
3 ПОТОКИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В 
РЕЗУЛЬТАТЕ ФИНАНСОВОЙ 
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 
  
3.1 
3.2 
3.3 
 
3.4 
 
3.5 
 
3.6 
3.7 
Эмиссия собственных акций 
Дивиденды выплаченные 
Долгосрочные кредиты и займы полученные и 
погашенные 
Краткосрочные кредиты и займы полученные 
и погашенные 
Погашение задолженности по долгосрочным 
арендным обязательствам 
Целевые финансовые поступления 
……………………………… 
  
Итого по разделу 3   
Чистые денежные средства в результате финансо
вой деятельности 
  
Чистый приток (отток) денежных средств за отчет
ный период 
  
4 КУРСОВЫЕ ВАЛЮТНЫЕ РАЗНИЦЫ ОТ 
ПЕРЕОЦЕНКИ ВАЛЮТЫ ПО 
ДЕЙСТВУЮЩЕМУ КУРСУ НА 
ОТЧЕТНУЮ ДАТУ 
  
ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА: 
 на начало отчетного периода =  
на конец отчетного периода = 
  
 
В таблице приведена форма отчета о движении денежных средств, 
составленного прямым методом. Сопоставьте ее с формой отчета, со
ставленного косвенным методом, и вы увидите различия именно в пер
вых разделах отчетных форм. В разделе о потоках денежных средств в 
результате инвестиционной и финансовой деятельности их почти не 
видно. 
Поскольку в первом разделе отражаются все денежные поступле
ния от производственно-хозяйственной деятельности, мы вынуждены 
показать здесь данные о налогах, фактически уплаченных в бюджет, 
перечисленные во внебюджетные фонды. Денежные средства, перечис
ленные в оплату процентов, штрафы, уплаченные и полученные, ука
зываются в первом разделе отчета. Но в отличие от отчета, составлен
ного косвенным методом, мы не найдем весьма важных показателей, 
характеризующих источники финансирования — чистой прибыли и 
амортизационных отчислений, изменений в оборотных средствах, в том 
числе образуемых за счет капитала. 
Мы считаем, что каждый метод составления отчета создает необ
ходимую пользователям информацию. Прямой метод отражает валовые 
потоки денег как платежных средств. Косвенный метод содержит дан
ные о финансовых ресурсах организации, их движении в виде потоков 
денежных средств. 
Приведем пример составления отчета по косвенному методу (уп
рощенный).По данным баланса и отчета о прибылях и убытках соста
вить отчет о денежных потоках косвенным способом. 
Отчет о прибылях и убытках (руб.) 
63 
 64 
Выручка 
Стоимость продаж: 
Остатки начальные 
Поставки 
Остатки конечные 
Итого стоимость продаж 
Валовая прибыль 
Накладные затраты: 
Заработная плата 
Аренда 
Амортизация основных средств 
Итого накладные затраты 
Чистая прибыль 
 
 
400 
1000 
(40) 
1360 
 
 
650 
120 
15 
(785) 
2800 
 
 
 
 
 
1440 
 
 
 
 
 
655 
 
Бухгалтерский баланс (руб.) 
Баланс На начало года На конец года 
Основные средства Амортиза
ция накопленная  
Запасы 
Денежные средства 
150 
(15) 
400 
 
150 
(30) 
40 
825 Баланс 535 985 
Уставный капитал 
Прибыль нераспределенная 
Текущие обязательства 
Начисления 
280 
 
 
25 
280 
655 
20 
30 
Баланс 535 985 
Отчет о денежных потоках (руб.) 
Операционная деятельность 
Чистая прибыль      655 
Амортизация начисленная    15 
Изменение запасов (40 - 400)    360 
Изменение кредиторской задолженности 
и начислений (50 -255)     (205) 
Итого чистые денежные средства 
по операционной деятельности   
Инвестиционная деятельность    
Финансовая деятельность    
Итого изменение денежных средств (потоков) 
в течение года      
825 - - 
825 
Денежные средства по балансу на начало года - 
Денежные средства по балансу на конец года 
825 
3.3 СТАНДАРТЫ ПО РАСКРЫТИЮ ПРОЧЕЙ 
ИНФОРМАЦИИ (МСФО 10, 24, 34) 
События после отчетной даты (МСФО 10). МСФО 10 описывает 
благоприятные и неблагоприятные события после отчетной даты, кото
рые происходят между этой датой и публикацией финансовой отчетно
сти.  
Можно выделить два типа событий:  
1) корректирующие, дающие дополнительное подтверждение ус
ловиям, которые имелись на отчетную дату, 
2) не корректирующие, указывающие на условия, которые возни
кают после этой даты.  
Активы и обязательства корректируются по произошедшим со
бытиям после отчетной даты, если дают дополнительную информацию 
о событиях, имевших место в отчетном периоде, или событие указыва
ет на то, что допущение о непрерывности деятельности компании уже 
неприменимо.  
Активы и обязательства корректируются после следующих собы
тий:  
• судебное разбирательство закончилось после даты баланса - при
знается резерв вместо раскрытия условного обязательства;  
• подтверждается банкротство дебитора после даты баланса, что 
65 
убыток существовал на дату баланса - уменьшается дебиторская задол
женность;  
• продажа товаров после даты баланса подтверждает, что на дату 
баланса произошло снижение их чистой цены реализации;  
• вскрытие мошенничества или ошибки, свидетельствующих, что 
отчетность на дату баланса отражала реальность неправильно;  
• определена сумма "13-ой" заработной платы, так как бонус отно
сится к событиям до даты баланса.  
В остальных случаях активы и обязательства не корректируются, 
но сами события раскрываются в приложении.  
Если дивиденды объявлены после отчетной даты баланса, они не 
признаются обязательствами на дату составления баланса (М СФО 37), 
а раскрываются в пояснениях в соответствии с МСФО 1.  
К некорректирующему событию относится и снижение рыночной 
стоимости инвестиций в период между датой баланса и датой утвер
ждения отчетности к выпуску.  
Компания не может составлять отчетность, подразумевая непре
рывность деятельности, если после даты баланса руководство решило 
либо ликвидировать компанию, либо приостановить ее деятельность. 
Непрерывность деятельности означает также, что резко ухудшились ре
зультаты функционирования или финансовое состояние компании по
сле даты баланса. В этом случае, раскрывается информация о том, что 
отчетность не составляется исходя из допущения непрерывности дея
тельности или руководству известно о существенной неопределенности 
в связи с событиями (возникшими после даты баланса), ставящими под 
сомнение способность компании продолжать непрерывную деятель
ность. Компания должна указать дату, с которой отчетность была ут
верждена для выпуска, и лицо, давшее такое разрешение.  
Если после даты баланса компания получит информацию о собы
тиях, существовавших на дату баланса, она должна в примечании уточ
66 
нить новую полученную информацию, например, после даты баланса 
стало известно об условном обязательстве, существовавшем на дату 
баланса.  
Если некорректирующие события после даты баланса существен
ны настолько, что без знания о них пользователи не смогут принять 
правильное решение, компания должна раскрыть по каждой их катего
рии:  
характер событий;  
оценочный расчет финансового эффекта от него;  
приобретение или продажу дочерней компании после даты ба
ланса;  
принятие плана по прекращению определенного сегмента дея
тельности;  
экспроприацию активов правительством;  
разрушение компании от пожара после даты баланса;  
объявление реструктуризации, существенные операции с обык
новенными акциями;  
необычные изменения в цене активов или валютных курсов;  
появление значительных условных обязательств из-за выпуска 
гарантий;  
начало судебного разбирательства из-за событий, произошед
ших после даты баланса.  
Раскрытие информации о связанных сторонах (МСФО 24).  
Стороны считаются связанными, если одна сторона может контро
лировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процес
се принятия финансовых и оперативных решений. Контроль - это воз
можность управлять финансовой и операционной политикой компании 
таким образом, чтобы получать выгоду от ее деятельности. Значитель
ное влияние - это возможность участия в принятии решений по вопро
67 
сам финансовой и операционной политики объекта инвестиций, но не 
единоличного или совместного контроля над такой политикой. Велика 
вероятность, что между связанными сторонами сделка на общих усло
виях не состоится.  
Связанными сторонами считается компания, которая прямо или 
косвенно (через другие компании):  
контролируется отчитывающейся компанией, либо контролиру
ет ее, либо находится вместе с ней под общим контролем третьей 
компании (материнские и дочерние компании - МСФО 27);  
оказывает существенное влияние на отчитывающуюся компа
нию пли наоборот (ассоциированные компании - МСФО 28);  
совместно с другой компанией контролирует отчитывающуюся 
компанию или является одновременно контролируемой компани
ей (компании в рамках совместной деятельности - МСФО 31).  
Стороны считаются связанными, если контролируемая компания 
находится под существенным влиянием, совместным контролем близ
кого родственника или члена семьи любого физического лица, которое 
контролирует, существенно влияет или совместно контролирует отчи
тывающуюся компанию и (или) входит в состав менеджмента отчиты
вающейся компании или ее материнской компании. Если компания 
предоставляет вознаграждение по окончании трудовой деятельности в 
интересах наемных работников другой компании, стороны считаются 
связанными.  
Информация об операциях со связанными сторонами должна быть 
представлена по группам компаний и видам операций, а также о харак
теристиках операций, иным необходимым дополнениям по раскрытию 
операций со связанными сторонами.  
Операции со сходной экономической сущностью могут быть при
ведены в агрегированном виде, за исключением случаев, когда раз
дельное их представление необходимо для понимания влияния опера
68 
ций со связанной стороной на финансовое положение отчитывающейся 
компании.  
Не всегда считаются связанными сторонами следующие физиче
ские и юридические лица: кредиторы и займодавцы; профессиональные 
союзы, правительственные организации; две компании только из-за на
личия общего директора, два участника совместной деятельности - на
личия контроля над совместно контролируемой компанией, отдельный 
клиент или поставщик -значительного объема операций с отчитываю
щейся компанией.  
Промежуточная финансовая отчетность (МСФО 34). МСФО 34 
определяет учетные принципы промежуточной отчетности, минималь
ное его содержание. Он не обязателен к применению, но определяет 
принципы оценки статей промежуточной отчетности.  
Промежуточная финансовая отчетность должна включать в себя 
как минимум:  
сжатый бухгалтерский баланс - по состоянию на конец проме
жуточного периода и сравнительный - на конец предшествующего фи
нансового года;  
сжатый отчет о прибылях и убытках - за текущий промежуточ
ный период, нарастающим итогом за текущий финансовый год на от
четную дату и сравнительные показатели за соответствующие периоды 
предшествующего финансового года. Все отчеты за промежуточные 
периоды должны содержать базовую и разводненную прибыль на ак
цию;  
сжатый отчет о движении денежных средств - нарастающим 
итогом за текущий финансовый год на отчетную дату и сравнительный - за аналогичный промежуточный период предшествующего финансо
вого года;  
сжатый отчет об изменении капитала - нарастающим итогом за 
текущий финансовый год на отчетную дату и сравнительный - за ана
69 
логичный промежуточный период предшествующего финансового го
да.  
выборочные пояснительные примечания.  
В МСФО 34 не указывается как часто составляется промежуточная 
отчетность.  
Вопросы и задания для самопроверки 
В чем назначение и сущность финансовой отчетности?  
Какие документы входят в пакет финансовой отчетности? 
Чем отличается годовая финансовая отчетность от промежуточ
ной?  
Какие действия следует применять при изменении отчетной даты?  
Какая классификация активов и обязательств применяется при со
ставлении баланса?  
Возможен ли взаимозачет активов и обязательств?  
Какая информация отражается в отдельных формах финансовой 
отчетности?  
Как составляется отчет о прибылях и убытках?  
Как составляется отчет об изменениях в капитале?  
Как составляется отчет о движении денежных средств?  
Можно ли проанализировать информацию содержащуюся в ос
новных формах финансовой отчетности?  
Какие события относятся к событиям после отчетной даты?  
Почему события после отчетной даты выделяют в отдельную 
группу?  
Можно ли вносить изменения в учетную политику?  
В каких случаях стороны считаются связанными?  
Почему необходимо раскрывать в отчетности информацию о свя
занных сторонах?  
70 
Тесты для проверки самостоятельной работы студентов к гла
ве 3 
3.1  Какое из следующих утверждений неверно?  
А. активы - обязательства = активы;  
Б. обязательства + активы = капитал; 
В. активы – обязательства = капитал. 
3.2 Полный комплект финансовой отчетности не включает в себя: 
А. Учетную политику. 
Б. Отчет о добавленной стоимости. 
В.С. Отчет об изменениях в капитале. 
Г. Отчет о движении средств. 
3.3 
Какова регулярность обязательного представления финансовой 
отчетности: 
А. Ежегодно. 
Б.. Два раза в год. 
В. Ежеквартально. 
Г. Ежемесячно. 
3.4 
Какое из следующих утверждений верно? 
А. прибыль не изменяет капитал; 
Б. прибыль уменьшает капитал; 
В. капитал формируется только из прибыли; 
Г. прибыль увеличивает капитал. 
3.5 
A. 
Стандарт МСФО 1 не применяется по отношению к: 
Финансовой отчетности общего назначения. 
71 
Б 
В. 
Г. 
3.6  
Сокращенной промежуточной финансовой информации. 
Сводной финансовой отчетности группы компаний. 
Отчетности банков и финансовых институтов. 
Целью финансовой отчетности является представление ин
формации о: 
A. 
Б. 
В. 
Г. 
3.7  
A. 
Б. 
Финансовом положении компании. 
Движении денежных средств компании. 
Результатах управления ресурсами компании. 
Верно все вышеперечисленное. 
За представление финансовой отчетности отвечает: 
Лицо, ее подготавливающее. 
Главный бухгалтер компании 
В .Совет директоров компании. 
Г. 
Главный акционер компании. 
3.8 
A. 
Б. 
Отчет о движении денежных средств может быть составлен: 
Косвенным методом 
Прямым методом  
В. - Методом включений 
3.9 
A. 
Б. 
Финансовая деятельность – это: 
Основная, приносящая доход. 
Деятельность, приводящая к изменению в размере и составе соб
ственного капитала и заемных средств компании. 
В. - Деятельность по приобретению и реализации инвестиций, не от
носящихся к денежным эквивалентам. 
3.10  Дебиторы и начале периода 11 500$, продажи 48 000$, поступле
72 
ния от дебиторов 45 000$, дебиторская задолженность в конце периода 
быть верна: 
А. 8 500$ 
Б. 14 500$ 
В. 8 350$ 
Г.18 500$ 
73 
Глава 4. 
ОСНОВЫ МЕТОДИКИ МЕЖДУНАРОДНОГО 
ФИНАНСОВОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 
4.1 УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ ЦИКЛ 
Учетно-аналитическая система является важной органической ча
стью процесса управления предприятием. Она включает в себя сле
дующие основные элементы: - специальную методику (технологию) системных записей, объек
тивно отражающих свершившиеся факты хозяйственной жизни пред
приятия; - вычислительную технику (компьютеры, калькуляторы и т.и ); - персонал, осуществляющий ведение бухгалтерских записей, 
обеспечивающий 
непосредственное 
формирование 
учетно
аналитической информации и ответственный за составление отчетно
сти. 
В наиболее общем виде процесс отражении в учете хозяйственных 
операции рассматривается как совокупность следующих  взаимосвя
занных последовательных стадий: 
1. Формирование первичной аналитической бухгалтерской инфор
мации путем документирования хозяйственных операций предприятия 
и путем оставления первичных исходных бухгалтерских документов. 
2. Формирование по специальной методике на отдельных бухгал
терских счетах сгруппированной учетной информации и отражение ее в 
особых регистрах сводного синтетического учета путем классификации 
первичной бухгалтерской информации. 
3.Обобщение сгруппированной информации и формирование на ее 
основе по специальной методике отчетной информации, которая отра
жается в особых формах финансовой и управленческой отчетности. Со
ставление отчетности является завершающим этапом учетного процес
74 
са. Основным требованием, предъявляемым за рубежом к отчетности 
предприятий, является достоверное, объективное и всестороннее отра
жение состояния дел на предприятии. 
Отчетность зарубежных предприятий нацелена на максимальную 
полезность содержащейся в ней информации для принятия и обоснова
ния управленческих решений, а также для осуществления эффективно
го контроля за хозяйственной деятельностью предприятия и для прове
дения анализа результатов его работы за определенный отчетный пери
од. 
Большое значение в обеспечении достоверности учетной и отчет
ной информации имеет внутренний и внешний контроль (аудит). Как 
правило, на зарубежных предприятиях существуют специально разра
ботанные системы внутреннего контроля, которые имеют целью пре
дупреждать как случаи неумышленных ошибок, так и случаи злоупот
реблений со стороны работников. Обычно эти системы затрагивают, 
помимо бухгалтерского персонала, также и работников других подраз
делений, имеющих отношение к денежным средствам, товарно
материальным ценностям и иным вилам имущества предприятия. Ос
новными элементами практически любой системы внутреннего кон
троля на зарубежном предприятии являются: четкое разграничение от
ветственности между отдельными работниками за ведение бухгалтер
ских записей и за непосредственное распоряжение денежными средст
вами и иными товарно-материальными ценностями; детальное внутри
фирменное планирование и составление подробных смет расходов 
(бюджетов); соответствие квалификации работника занимаемой им 
должности; частое перемещение работника с одного участка на другой; 
применение единой системы нумерации всех документов, используе
мых в учетном процессе. 
Как правило, система внутреннего контроля предприятия призвана 
обеспечить достоверность первичной, сгруппированной и отчетной 
75 
учетной информации, аудит призван подтверждать достоверность от
четной информации предприятия. В зарубежных странах широко при
меняется практика аудирования финансовых отчетов специальными, 
независимыми сторонними высококвалифицированными специалиста
ми или фирмами. Не будучи ответственным за непосредственную дос
товерность содержащейся в финансовой отчетности информации, неза
висимый аудитор обязан, тем не менее, отразить в своем заключении 
степень достоверности отчетной информации данного предприятия. 
Характерными особенностями и одновременно критериями той 
информации, которая подлежит отражению в бухгалтерском учете на 
зарубежном предприятии, являются следующие: - завершенность хозяйственной операции; - немедленное влияние свершившейся хозяйственной операции 
или события хозяйственной жизни на изменение величины имущества 
предприятия, на  размер его финансовых ресурсов и финансовых обяза
тельств, а также на величину его собственного капитала; - возможность стоимостной оценки и денежного измерения влия
ния последствий свершившейся хозяйственной операции или факта хо
зяйственной жизни на имущество, ресурсы, обязательства или капитал 
предприятия. 
Информация, удовлетворяющая всем этим требованиям, должна в 
обязательном порядке находить отражение в бухгалтерском учете. 
Примерами хозяйственных операций, в результате которых вклю
чается в работу учетно-аналитическая система любого зарубежного 
предприятия и начинается процесс последовательного формирования 
первичной, сгруппированной и отчетной информации, могут служить 
следующие события: покупка товарно-материальных ценностей, про
дажа готовой продукции, поступление денежных средств на расчетный 
счет, начисление и выплата заработной платы, расчет величины причи
тающихся к уплате налогов и их перечисление в бюджет и т.п. 
76 
На предприятиях нередко случаются значительные события, кото
рые, однако, не являются до определенного момента основанием для 
отражения связанных с ними последствий в информационной системе 
бухгалтерского учета. Это происходит в тех случаях, когда данные со
бытия не удовлетворяют всем отмеченным выше критериям, например, 
найденное инженерно-конструкторской службой предприятия удачное 
техническое решение, которое способно существенным образом улуч
шить качество выпускаемой продукции и снизить ее себестоимость, 
или внезапная смерть одного из собственников предприятия. Эти и им 
подобные факты являются важными событиями для данного предпри
ятия, однако их влияние на имущество, на финансовые ресурсы и обя
зательства, на величину собственного капитала предприятия произой
дет не сразу, а лишь по истечении определенного промежутка времени. 
Кроме того, до определенного момента не представляется возможным 
произвести объективную стоимостную оценку влияния их последствий  
на финансовое состояние данного предприятия. Следовательно, не
смотря на всю  значимость событий подобною рода, они не являются 
объектами бухгалтерского учета и не находят в нем своего отражения. 
Под учетно-аналитическим процессом (циклом) понимается опре
деленная последовательность формирования первичной, сводной и от
четной информации в рамках единого системного бухгалтерского уче
та. 
В наиболѐе общем виде основные этапы формирования учетной 
информации на зарубежных предприятиях можно представить сле
дующим образом: 
1-й этап. Хозяйственная операция. Ее анализ. 
2-й этап. Оформление соответствующих  первичных документов,  
подтверждающих  фактическое совершение  хозяйственной операции. 
3-й этап Запись аналитической учетной информации первичных 
документов в Главный регистрационный журнал (книгу) или в специ
77 
альные регистрационные журналы (книги). 
4-й этап  Разноска информации из Главною регистрационного 
журнала (книги) или из специальных регистрационных журналов 
(книг) в сводные журналы (книги) синтетических бухгалтерских сче
тов. 
5-й этап. Регулирующие бухгалтерские записи (проводки). Закры
тие счетов доходов и расходов (затрат) (проводки). Обратные (реверс
ные) записи (проводки).Составление предварительного пробного ба
ланса. Составление разработочной тетради-таблицы. 
6-й этап. Составление основных форм финансовой отчетности, 
бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и отчета о капитале собст
венника. 
Процесс формирования учетно-аналитической информации начи
нается с составления первичных документов. Каждая хозяйственная 
операция подлежит оформлению соответствующими первичными до
кументами. Количество, форма и содержание реквизитов первичных 
документов многообразны и зависят от особенностей конкретных хо
зяйственных операций. 
Оформленные соответствующим образом первичные документы 
подтверждают факт свершения хозяйственной операции и являются ос
нованием для записи содержащейся в них исходной учетной информа
ции в Главный регистрационный журнал (книгу) или в специальные ре
гистрационные журналы (книги). 
В этих журналах указывается дата совершения хозяйственных 
операций, дается их краткое описание, приводится корреспонденция 
бухгалтерских счетов и проставляется сумма. 
Регистрационные журналы используются с целями: 
обеспечения хронологически точного отражения последова
тельности совершаемых хозяйственных операций; 
обеспечения единого информационного звена между многочис
78 
ленными хозяйственными операциями, первичными документами и 
синтетическими бухгалтерскими счетами; 
облегчения поиска и устранения возможных ошибок, а также 
облегчения проведения аудиторских проверок. 
Главный регистрационный журнал и специальные регистрацион
ные журналы являются однотипными по своему назначению докумен
тами. На предприятии используется  либо один Главный регистрацион
ный журнал, либо один Главный и несколько (4-5) специальных реги
страционных журналов. 
Если на предприятии используется только Главный журнал, то в 
нем регистрируются все без исключения хозяйственные операции, 
имевшие место на предприятии. Обычно это характерно для небольших 
и средних предприятий, где число ежедневно совершаемых хозяйст
венных операции относительно невелик. 
Если на предприятии один главный журнал ведется наряду со спе
циальными, то в нем записываются лишь те операции, которые не на
ходят отражения в этих специальных журналах 
Специальные журналы применяются дня регистрации групп наи
более часто и постоянно встречающихся хозяйственных операций. Ос
новными специальными регистрационными журналами являются сле
дующие: 
журнал  учета поступлений денежных средств. Он служит для 
отражения операций по дебету счета "Денежные средства"; 
журнал учета платежей. В нем отражаются операции по креди
ту счета "Денежные средства"; 
журнал учета неоплаченных приобретений (покупок) товарно
материальных ценностей у поставщиков. Используется для отражения 
неоплаченной кредиторской задолженности перед поставщиками това
ров, работ, услуг. Оплата задолженности отражается в журнале учета 
платежей; 
79 
журнал учета продаж. Применяется для отражения операция по 
кредиту счета «Реализация товаров». Поступления денежных средств за 
реализованную продукцию отражаются в журнале учета поступлений. 
Следующим этапом после отражения учетной информации в Глав
ном и в специальных регистрационных журналах является разноска 
сумм по так называемым сводным журналам синтетических бухгалтер
ских счетов. Эти сводные журналы открываются для каждого синтети
ческого бухгалтерского счета, применяемой данным предприятием. В 
сводных журналах записываются суммы по дебету и кредиту соответ
ствующих бухгалтерских счетов. 
4.2 РЕГИСТРАЦИЯ КОРРЕКТИРУЮЩИХ, ЗАКРЫВАЮЩИХ И 
ОБРАТНЫХ ПРОВОДОК 
При изучении параграфа  необходимо знать, что правильное отра
жение операций на счетах зависит от решения трех проблем: когда 
произошла операция – проблема признания; какова стоимость опера
ции – проблема оценки; на каких счетах ее записать – проблема клас
сификации. 
Для выполнения принципов начисления, регистрации дохода и со
ответствия в конце периода делают корректирующие записи. 
Существуют два типа корректирующих записей: начисления и от
срочки. 
Корректирующие проводки записываются последним числом от
четного периода в журнале операций, переносят в Главную книгу, по
сле составляют скорректированный Пробный баланс. На основании 
этого баланса при помощи Рабочего листа составляют отчет о прибы
лях и убытках и баланс. 
Корректирующие проводки 
Это есть журнальные записи, которые необходимы для того, чтобы 
80 
в отчетном периоде правильно получить соответствующие сальдо на 
определенных счетах главной книги. 
Существуют два типа корректирующих проводок: проводки по на
числению и проводки по отсрочки. 
Проводки по начислению. Они используются, когда в бухгалте
рии определенные начисленные доходы или расходы могут накапли
ваться, и до определенного времени не признаваться.  
Начисление расходов. Возникшие расходы не всегда регистриру
ются, так как предприятие может быть не обязано их оплачивать, или 
не имеет возможности их оплатить, в связи с чем необходимо делать 
корректирующие проводки. 
Например, арендная плата за декабрь 2006 года должна быть опла
чена в начале декабря. Сумма платежа должна составлять 1000 у.е. 
Предприятие не смогло оплатить арендную плату к 31 декабря отчетно
го периода. Приведенная ниже журнальная запись - это корректирую
щая проводка, которую бухгалтер сделал бы 31 декабря 2006 года: 
Дебет 
дит 
2006 Декабрь 31  Расходы на аренду  
Аренда к оплате  
1000 
Кре
1000 
Признание расходов по аренде за декабрь месяц 
Данная журнальная запись регистрируется в журнале следующей 
формы: 
Дата 
Наименование счета и содержа
ние операции 
Код Дебет Кредит 
2006     
1. Дек. 31 Расходы на аренду  
Аренда к оплате   
1000  
1000 
81 
Признание расходов по аренде за 
декабрь месяц   
Такая проводка позволяет организации признать расход, возник
ший данном отчетном периоде, включающем декабрь, хотя фактически 
расход будет оплачен лишь в следующем отчетном периоде. Таким об
разом соблюдается главный принцип стандартов соответствия доходов 
и расходов. При подготовке отчета о прибылях и убытках за год, закан
чивающийся 31 декабря 2006 года, в нем будут правильно отражены 
годовые расходы на аренду, которые будут включать и расходы за де
кабрь. В этом случае при фактической оплате аренды в новом году в 
журнале была бы сделана следующая запись: 
2006 Январь 5  
Аренда к оплате 
Денежные средства 
Оплата аренды за декабрь месяц. 
1000 
1000 
На основе выше приведенного примера продемонстрировали  не
зарегистрированные расходы, которые были учтены в конце отчетного 
периода. 
Начисление доходов. Начисленный доход — это доход, который 
накапливается в течение отчетного периода, и будет получен в сле
дующем отчетном периоде, поэтому, данный доход признается в теку
щем отчетном периоде, соответственно для признания этого незареги
стрированного дохода должна быть сделана соответствующая коррек
тирующая проводка. 
Например, покупатель взял у организации займ  2000 у.е., выдав 
вам вексель со сроком погашения через 90 дней и оплатой 8 % годовых 
от суммы векселя. Процент по векселю начал начисляться с 1 декабря 
2006 года, т.е. с даты, когда этот вексель был выдан. Согласно догово
82 
ру, процент по этому векселю должен выплачиваться с даты его пога
шения. Поскольку доход от получения процентов по векселю фактиче
ски не будет получен до наступления даты погашения, нужно сделать 
корректирующую проводку признания этого незарегистрированного 
дохода. Отчетный период заканчивается 31 декабря 2006 года, нужно 
признать доход, накопленный с 1 по 31 декабря текущего года. Зарабо
танный, но не полученный и не признанный. 
Доход рассчитывается как: 2000 у.е. (сумма векселя) х 8 % (про
центная ставка) х 1/12 (30 дней сравниваются с банковским годом, ко
торый состоит из 360 дней) = 13,34 у.е. (начисленный процент). Соот
ветствующая журнальная запись будет следующей: 
Дебет 
дит 
2006 Декабрь 31  Проценты к получению  
Доход от процентов  
13,34 
Кре
13,34 
Процент, заработанный по 90-дневному векселю, но еще не 
полученный. 
В данном примере появляется средство под названием "Проценты 
к получению". Нельзя дебетовать счет векселя к получению, поскольку 
номинальная стоимость векселя не измениться. Когда 1 марта 
следующего отчетного периода наступит срок погашения этого 
векселя, будет сделана следующая журнальная запись: 
Дебет 
дит 
2006 Март 1  
Денежные средства 
2040,00 
Проценты к получению 
Доходы по процентам 
Векселя к получению 
Кре
13,34 
26,68 
2000,00 
Погашение клиентом суммы векселя и суммы процента, срок оп
латы которого наступил. 
83 
Если бы срок погашения этого векселя, предусматривающего вы
плату процентов, наступил в том же отчетном периоде, когда он был 
выдан, то не нужно было бы делать никакой корректирующей провод
ки. В вышеуказанной проводке проценты к получению и доходы по 
процентам были бы объединены в одну сумму 40 у.е., которая записы
валась бы по кредиту счета "Доходы по процентам". 
Проводки по отсрочке. Отсрочка – откладывание признания рас
хода или дохода. 
Приведем пример отсрочки. Если доход уже получен, но полно
стью в отчетном периоде не заработан, необходимо отложить призна
ние этого дохода, следовательно, необходимо сделать корректирую
щую проводку, чтобы отложить этот доход. Принцип соответствия до
ходов и расходов требует признания дохода тогда, когда он заработан, 
независимо от того, когда он получен. В данном примере доход полу
чен, но до наступления будущего периода еще не заработан.  
Например, 1 ноября 2006 года компания получает от арендатора 
чек на оплату аренды. Чек на 1600 у.е. – это есть арендная плата за че
тыре месяца, начиная с ноября. По получению этого чека была сделана 
следующая запись: 
Дебет 
дит 
2001 Ноябрь 1  
Денежные средства 
Доходы от аренды 
1600 
Кре
1600 
Арендная плата за 4 месяца, начиная с 1 ноября 
Необходимо дать корректирующую проводку в конце отчетного 
периода. Если полученный доход представляет собой 4-месячный до
ход от аренды, то часть этого дохода должна быть признана; однако 
сальдо должно быть скорректировано. В этом случае должна быть сде
лана следующая проводка: 
84 
Дебет 
Кре
дит 
2001 Декабрь 31  Доход от аренды 
800 
Незаработанный доход от аренды800  
Отсрочка незаработанной арендной платы. 
Такая отсрочка дохода позволяет правильно определить доход за 
отчетный период, и в то же время признать обязательство по получен
ному, но еще не заработанному доходу в данный момент времени. 
Арендатор имеет право использовать недвижимость в течение января и 
февраля. Арендодатель имеет обязательство по предоставлению арен
датору этой недвижимости. Таким образом, в результате этой коррек
тирующей проводки возникает обязательство. 
В следующем отчетном периоде, когда доход будет в действитель
ности заработан, будет сделана следующая запись в начале нового года, 
или тогда, когда доход будет в действительности полностью заработан. 
Дебет 
Кре
дит 
2001 Январь 1 Незаработанный доход от аренды 
Доход от аренды 
400 
Признание дохода, заработанного в новом году. 
400  
Составление рабочего листа для корректирующих проводок 
Для ускорения подготовки финансовых отчетов и внесения кор
ректировок до подготовки таких отчетов используется специальный 
рабочий лист. 
Перед подготовкой рабочего листа выполняются корректирующие 
проводки. В конце отчетного периода или месяца на рабочем листе 
подготавливается пробный баланс. Прямо на этом же рабочем листе, с 
использованием столбцов для корректировок, делаются необходимые 
85 
корректирующие проводки. Затем информация из этих столбцов вместе 
с информацией из пробного баланса переносится в оставшиеся две 
группы столбцов рабочего листа. Этими оставшимися группами столб
цов являются столбцы отчета о прибылях и убытках и балансового от
чета. 
Средства, обязательства, постоянный капитал и счет изъятия 
средств владельцем переносятся из колонок пробного баланса через ко
лонки корректировок и записываются в соответствующем столбце ба
лансовой отчета. Доходы и расходы переходят из столбцов пробного 
баланса, через столбцы корректировок в соответствующий столбец от
чета о прибылях и убытках. Столбцы корректировок служат для того, 
чтобы остатки на счетах главной книги соответствовали доходам и рас
ходам за данный отчетный период, охватываемый рабочим листом, 
форма которого представлена ниже. 
Пример. 
Сделаем в журнале следующие корректирующие проводки, ис
пользуя информацию из приведенного выше рабочего листа: 
1. Сумма амортизационных отчислений за год составила 1000 у.е.. 
2. Недельная заработная плата выплачивается по пятницам. 31 де
кабря 2006 года выпадает на четверг этого года. Ежедневный фонд оп
латы составляет 60 у.е.. Сделайте корректирующую проводку, чтобы 
выделить зарплату за четыре дня. 
3. В счет доходов от аренды включен доход в сумме 2400 у.е., ко
торый получен, но еще не заработан. Сделайте необходимую корректи
рующую проводку. 
4. Вспомогательные материалы, признанные в качестве расхода, не 
использованы в течение данного отчетного периода на сумму 1200 у.е., 
Сделайте необходимую корректирующую проводку. 
Решение. 
На основе сделанных корректирующих проводок, полученных из 
86 
 87 
упражнения 2.3. заполним рабочий лист. 
Рабочий лист 
Счета Пробный 
лист 
Корректи
ровки 
Отчет о при
былях и 
убытки 
Балансовый 
отчет 
 Дебет  Кре
дит  
Дебет  Кре
дит  
Дебет  Кре
дит  
Дебет  Кре
дит  Денежные средства 11200      11200  
Счета к получению 2000      2000  
Оборудование 9000      9000  
Накопленная амор
тизация 
 2000  (1) 
1000 
   3000 
Счета к оплате  1000      1000 
Капитал  10000      10000 
Изъятие средств 1800      1800  
Доходы от аренды  64000 (3) 
2400 
  61600   
Расходы на зарплату 18000  (2) 
240 
 18240    
Расходы на вспо
могательные мате
риалы 
13000   (4) 
1200 
11800    
Расходы на аренду 22000    22000    
 77000 77000       
Расходы на аморти
зацию 
  (1) 
1000 
 1000    
Зарплата к выплате    (2) 
240 
   240 
Незаработанный до
ход от аренды 
   (3) 
2400 
   2400 
Предоплаченные   (4) 
1200 
   1200  
         
Чистая прибыль   4840 4840 53040 61600 25200 16640 
     8560   8560 
     61600 61600 25200 25200 
 
Первая колонка рабочего листа - это пробный баланс, который со
держит сальдо на 31 декабря 2006 года. Вторая колонка - это корректи
ровки, которые вносятся из журнала корректировок (в нашем примере, 
взятого из нашего примера). После внесения корректировок по дебету и 
кредиту счетов, полученные суммы суммируются и подчеркиваются 
линией. Суммы тех счетов, которые не корректировались, просто пере
носятся в отчет о прибылях и убытках или в балансовый отчет. Т.е. сче
та по дебету и кредиту из пробного баланса, без корректировок перено
сятся соответственно в дебет и кредит отчета о прибылях и убытках 
или балансовый отчет 
Перенос скорректированных счетов делается с учетом конкретной 
корректировки. 
Корректировка (1) на сумму 1000 у.е. вызывает изменение на счете 
"Накопленная амортизация", который в пробном балансе имеет креди
товое сальдо 2000 у.е. Вследствие сделанной кредитовой корректиров
ки, произошло увеличение кредитового сальдо и балансовом отчете до 
3000 у.е. Дебетовая запись корректировки (1) признает расходы на 
амортизацию и переносится в дебетовую, или расходную, часть столб
ца отчета о прибылях и убытках. 
Корректировка (2) на сумму 240 у.е. вызывает увеличение расхо
дов на зарплату, и чти расходы переносятся в дебетовую часть отчета о 
прибылях и убытках, где вместе с начальным сальдо составляют 18240 
у.е. Соответствующая кредитовая запись в виде зарплаты к выплате 
представляет собой обязательство, которое переносится на кредитовую 
часть балансового отчета. 
Корректировка (3) уменьшает доход от аренды на 2400 у.е., по
скольку он еще не заработан, что приводит к уменьшению сальдо на 
этом счете, которое в уменьшенном виде, т.е. после вычитания из саль
до по статье "Доходы от аренды" пробного баланса в сумме 64000 у.е., 
переносится на кредитовую или доходную сторону отчета о прибылях 
и убытках, что конечном итоге составляет 61600 у.е. 
Соответствующая кредитовая запись устанавливает обязательство 
по не заработанному доходу от аренды, которое переносится в креди
товую часть балансового отчета. 
Корректировка (4) в сумме 1 200 у.е. признает тот факт, что вспо
могательные материалы полностью не израсходованы и оставшаяся 
часть их находится на складе. Это приводит к уменьшению расходов на 
вспомогательные материалы сальдо которого в пробном балансе равня
ется 13000 у.е. Данное сальдо переносится в дебетовую часть отчета о 
88 
прибылях и убытках, где итоговая сумма по этому счету равняется 
11800, а возникший счет Предоплаченные расходы на вспомогательные 
материалы переносится в дебетовую часть балансового отчета.  
Закрывающие проводки 
Такие проводки осуществляют перенос сальдо счетов временного 
капитала на счет постоянного капитала владельца. Для этого каждый 
счет временного капитала с целью аннулирования своего сальдо дол
жен быть дебетован или кредитован с одновременным суммированием 
соответствующих сумм сальдо по дебету или кредиту на счете прибыли 
и убытки. 
Процедура для закрытия счетов главной книги: 
1. Все счета доходов и расходов закрываются на счет Прибыли и 
убытки. 
2. Счет изъятия средств владельцем закрывается на счет Прибыли 
и убытки. 
3. Счет Прибыли и убытки закрываются на счет Постоянного ка
питала владельца. 
Например. Ниже приведен неполный пробный баланс компании 
(после внесения и разноски по счетам корректирующих проводок): 
Пробный баланс компании 31 декабря 2006 года (в у.е.) 
Дебет  
Кредит  
Kапитал компании   
Изъятие средств компании 
Доходы от оказания услуг   
Доходы от аренды   
Расходы на зарплату 
Расходы на аренду 
Прочие расходы 
10000 
1290 
1600 
900 
2 500 
4000 
2400 
89 
В журнал компании были бы внесены следующие закрывающий 
проводки: 
2006 Дек. 31 Доходы от оказания услуг 4000 
Доходы от аренды 
2400 
Прибыли и убытки  
6400 
Закрытие доходов на счет прибыли и убытки 
2006 Дек. 31 Прибыли и убытки 
Расходы на зарплату  
Расходы на  аренду  
Прочие расходы  
5000 
1600 
900 
2500 
Закрытие доходов на счет Прибыли и убытки 
2006 Дек. 31 Прибыли и убытки 
Изъятие средств  
1290 
1290 
Закрытие счета Изъятие средств Прибыли и убытки 
2006 Дек. 31 Прибыли и убытки 
Капитал  
Капитал  
2006   
110 
2006  
110 
Изъятие средств 
2006  
Сальдо 10000  
Дек. 31 
110      
Сальдо 1290 Дек. 31 1290 
90 
 91 
Доходы от оказания услуг  Доходы от аренды 
2006  2006   2006  2006  
Дек. 
31 
4000 Сальдо 4000  Дек. 31 2400 Сальдо 2400 
         
 
Расходы на заработную плату  Расходы от аренды  
2006  2006   2006  2006  
Сальдо 1600 Дек. 
31 
110  Сальдо 900 Дек. 
31 
9000 
         
 
Прочие расходы  Прибыли и убытки 
2006  2006   2006  2006  
Сальдо 2500 Дек. 
31 
2500  Дек. 31 5000 Дек. 
31 
6400 
     Дек. 31 1290   
     Дек. 31 110   
 
В конце каждого года делается рабочий лист вместе с 
необходимыми корректирующими проводками. Затем бухгалтер вносит 
эти корректирующие проводки в журнал и разносит их по счетам. 
После этого записываются в журнал и разносятся по счетам 
закрывающие проводки. Внесение корректирующих и закрывающих 
проводок оказывает весьма значительное воздействие на главную книгу 
в том смысле, что пробный баланс, специально сделанный для 
подтверждения правильности ведения главной книги, больше не 
действителен. Поэтому возникает необходимость вновь доказывать, что 
баланс в главной ккниге соблюдается. Для этого бухгалтер 
подготавливает еще один пробный баланс, называемый 
"скорректированным пробным балансом". Сделанный в конце 
отчетного периода СКОРРЕКТИРОВАННЫЙ ПРОБНЫЙ БАЛАНС 
существенно отличается от предыдущего тем, что в его счетах 
отражены корректирующие прокодки, а его временные счете не имеют 
никакого сальдо. 
Обратные проводки 
При внесении корректирующих проводок в главной книге 
создаются определенные счета, в которые в течение отчетного периода 
обычно не вносится никакой информации. Обратная проводка 
применяется всякий раз, когда корректирующая проводки приводит к 
возникновению бухгалтерских книгах счета, который обычно в течение 
года не имеет сальдо. Такая обратная проводка делается в первый день 
нового отчетного периода и представляет собой точную обратную 
копию ранее сделанной корректирующей проводки. 
Например, в конце отчетного периода сальдо на счете Расходы на 
вспомогательные материалы составляло 1800 у.е. После физической 
инвентаризации было установлено, что вспомогательные материалы на 
сумму 250 у.е. не были израсходованы, и потому требуется 
корректировка 
1. Сделаем необходимую корректирующую проводку. 
2. На основании имеющейся информации выполним необходимую 
закрывающую проводку. 
3. Сделаем обратную проводку. 
2006 Декабрь 31 
Предоплаченные вспомогательные материалы  
Расходы на вспомогательные материалы 
250 
250 
Признание расхода, неиспользованного в данном отчетном периоде. 
92 
2006 Декабрь 31  
Прибыли и убытки 
1550 
Расходы на вспомогательные материалы  
1550 
Закрытие счета расходов. 
2007 Январь 1  
250 
Расходы на вспомогательные материалы  
Предоплаченные вспомогательные материалы  
250 
Запись обратной проводки 
Продемонтрируем влияние, которое оказали данные проводки на 
соответствующие счета 
Расходы на вспомогательные 
материалы 
2006  
2006   
Предоплаченные вспомогательные 
материалы 
Сальдо 1800 Дек.31 250  
2007  31 1550      
Янв.1 250        
2006  
2006  
Дек.31 250 Янв.1 250 
4.3 ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ ЖУРНАЛОВ  
При изучении параграфа  необходимо обратить внимание на сле
дующее. 
Каждая хозяйственная операция заносится и журнал, который яв
ляется книгой первоначальной записи. Процесс переноса информации 
из журнала в Главную книгу состоит из следующих этапов. 
1) в Главной книге находят счет, задействованный по дебету в 
журнале операций; 
93 
2) в него вписывается дата операции и ссылка на страницу журна
ла;  
3) в дебет счета заносится сумма, отраженная в журнале операций, 
и определяется остаток по счету; 
4) в журнале операций в колонке "ссылка" записывается номер 
счета из Главной книги. 
Для упрощения процесса записи и переноса информации в Глав
ную книгу используют специальные журналы, в которых регистрируют 
группы повторяющихся операций. 
Для обеспечения детальной информации по каждому дебитору и 
кредитору открывают Вспомогательные книги. 
Поскольку учет ведется, по существу, на аналитических счетах, 
для обобщения информации составляют Пробный баланс.  
Специальные журналы - это бухгалтерские книги первоначальной 
записи, которые предназначены для регистрации однотипных хозяйст
венных операций. 
Виды специальных журналов: - журнал учета продаж; - журнал учета денежных поступлений;  - журнал учета закупок; - журнал учета денежных выплат. 
В дополнении к специальным журналом вводятся книги аналити
ческого учета, для разноски в них определенных хозяйственных опера
ций. 
Журнал учета продаж 
Продажа товара или услуги в кредит регистрируется в журнале 
учета продаж. 
В Общем журнале делается следующая запись о продаже в кредит:  
2006 Февраль 10 Счета к получению   800 
Продажи 
800 
94 
Продажа фирме Р. Билла на условиях 2/10 
Ежедневные разноски дебетовых записей будут делаться в книгу 
счетов к получению. 
Хозяйственные операции, ежедневно регистрируемые в Журнале 
учета продаж, поэтому нужно каждый день разносить по счетам разных 
клиентов, находящимся в книге счетов к получению. Страниц для счета 
каждого клиента, обозначаются буквой. Иногда вместо буквы ставиться 
цифровой код, в этом случае соответствующему синтетическому счету 
присваивается цифровое обозначение, например "8".  
Наличие такого обозначения страницы указывает на то, что разно
ска была сделана. Для обозначения страниц используют первую букву 
фамилии клиента. Обозначение страницы, на которой в книге счетов к 
получению находится счет Р.Билла, будет "В", что соответствует пер
вой букве его фамилии. 
В книге счетов к получению будет столько счетов, сколько клиен
тов. 
Журнал учета продаж указывает на то, что разноска в книгу счетов 
к получению уже проведена и сделана она на страницу "В". "А-1" в со
ответствующем столбце счета клиента указывает источник информа
ции. 
Пример. 
2006 Февраль, 12  Продано г-ну Д.Дилл товаров на сумму 6000 у.е. 
на условиях n/30 
2006 Февраль, 15  Продано г-ну Р. Билл товаров на сумму 1000у.е. 
на условиях 2/10 
Где: 
n/30 – означает, что все обязательство перед продавцом должно 
быть погашено в течение 30 дней со дня даты на счет фактуре. 
2/10 – предлагается скидка 2%, если обязательство будет погашено 
в течение 10 дней со дня даты на счет фактуре. 
95 
Журнал учета продаж 
Дата 
В дебет счет 
№ Условия 
Страница А-1 
продажи 
Код Сумма 
2006 
Фев. 
10 
Р.Билл 
101 
2/10 
В 
800 
12 
Д.Дилл 
102 
n/30 
15 
D 
Р.Билл 
103 
6000 
2/10 
Книга счетов к получению 
Р.Билл  
Дата  
Код 
Дебет 
В 
Кредит 
1000 
Страница В 
2006 
Сальдо 
10 
Фев. 
2/10 
А-1 
800  
800 
15 
2/10 
А-1 
1000  
1000 
Д.Дилл  
Дата  
Страница D 
Код 
Дебет 
Кредит 
2006 
Сальдо 
12 
Фев. 
n/30 
А-1 
600  
600 
В течение месяца из Журнала учета продаж разносятся только де
бетовые записи. В конце месяца делается ИТОГОВАЯ ЗАПИСЬ, кото
рая завершает разноску. 
Этот итог представляет собой величину кредитовой записи, кото
рая вносится в Журнал продаж. 
Тот, кто ведет книгу аналитического учета, подготавливает 
96 
СПИСОК ДЕБИТОРОВ для проверки согласованности синтетического 
счета и книги аналитического учета. Разноска на синтетический Счет 
Счета к получению, находящийся в Главной книге, является прямым 
результатом разноски дебетовой части итоговой записи. 
Журнал учета продаж 
Дата 
В дебет счет 
№ Условия 
Страница S-1 
продажи 
Код Сумма 
2006 
Фев. 
10 Р.Билла 
101 
2/10 
В 
800 
12 Д.Дилла 
102 
n/30 
15 Р.Билл 
D 
103 
6000 
2/10 
31 
"Счета к получе
нию " 
"Продажи" 
В 
1000 
5/30  
Главная книга 
Счета к получению (синтетический счет)  
7800 
Страница 5 
Дата  Код Дебет Кредит 
Сальдо 
Дебет Кредит 
2006 
Фев. 
31  
А-1 
7800  
7800  
Главная книга 
Счета к получению (синтетический счет)  
Страница 30 
Дата  Код Дебет Кредит 
Сальдо 
Дебет Кредит 
97 
2006 
Фев. 
31  
А-1  
7800  
7800 
Для подтверждения контрольной цифры сальдо нужно подгото
вить нижеследующий Список дебиторов. 
Список дебиторов на 13 февраля 2006 года 
Р. Билл  
1800 
Д. Дилл  
Итого   
6000 
7800 
После подтверждения сходимости сальдо по синтетическим сче
там делают пробный баланс. 
Журнал учета денежных поступлений 
Продажи и др. операции, вызывающие приток денежных средств, 
регистрируются в Журнале учета денежных поступлений. 
Дата 
В кредит сче
тов 
Код 
Журнал учета денежных поступлений 
Прода
жи, кре
дит 
Счета 
главной 
книги 
Счета к 
получ., 
кредит 
2006 
Фев. 
9 Р.Билла 
В   
Скидка с 
продаж, 
дебет 
Денеж
ные 
средства, 
дебет 
800  
10 Д.Дилла 
D   
6000  
800 
15 Р.Билла 
6000 
В   
1000 
17 Продажи 
10 
 
1400   
990 
1400 
21 
Векселя к 
получению 
8 9000    
28   
9000 
900 
1400 
7800 
(40)  
10 
10090 
(44) 
(1) 
98 
Журнал учета денежных поступлений содержит много специаль
ные столбцы, представляющие те счета, которые наиболее часто ис
пользуются на данном предприятии при регистрации денежных посту
плении. Каждая операция, регистрируемая в этом журнале, будет вы
зывать увеличении дебетовых счетов учета денежных средств. Разноска 
на счет главной книги Денежные средства делается один раз в конце 
месяца, итоговой записи, которая и конце месяца делается на счет в 
Главной книге под названием "Денежные средства". 
Для наиболее частого поступления денежных средств в данном 
журнале открываются присутствующие в данной таблице два первых 
специальных столбца: "Продажи" и "Счета к получению". 
Операция от 17 февраля, а именно обе ее части записаны к специ
альные столбцы, и, следовательно, нет необходимости делать ежеднев
ную разноску, поэтому используют контрольную метку в столбце 
"Код", для того чтобы продемонстрировать, что в данный момент ника
кой разноски делать не нужно. Ведение данного журнала позволяет не 
делать ежедневной разноски операций, связанных с продажами за день
ги, а просто в конце месяца разнести две итоговые цифры. 
Операции от 9, 10 и 15 февраля представляют собой оплату клиен
тами своих обязательств. Отметим, что здесь в каждом случае кредито
вая запись делается в кредитовом столбце Счета к получению. В отли
чие от столбцов Продажи и Дебет денежных средств, данные столбца 
Счета к получению должны разноситься ежедневно, поскольку счет 
каждого клиента должен быть уменьшен на сумму сделанной им опла
ты. В столбце "Код" отражается факт разноски на счета различных кли
ентов, находящиеся в Книге счетов к получению. В конце месяца ито
говая сумма кредитного столбца Счета к получению разносится в глав
ную книгу на синтетический счет Счета к получению. 
В конце месяца все итоговые суммы по всем 4-ом столбцам разно
99 
сятся по соответствующим счетам Главной книги. В течение месяца 
данные из кредитного столбца счета к получению разносились по ин
дивидуальным счетам клиентов в соответствующем журнале аналити
ческого учета. Итоговая запись позволяет убедиться в том, что синте
тический счет "Счета к получению" в Главной книге правильно отра
жает данные, записываемые в течение месяца по индивидуальным сче
там клиентов. 
Журнал учет закупок 
Если объем операций, связанных с закупками в кредит, очень ве
лик, то возникает необходимость в использовании Журнала учета заку
пок. 
Журнал учет закупок 
Страница Р-1 
В дебет счета 
В дебет счетов главной книги 
Дата 
2001 
Янв. 
 
В кре
дит сче
тов 
Комп. 
Север 
Код 
S 
Счета к 
оплате 
(кре
дит) 
400 
Закуп
ки, де
бет 
400    
Код 
Сум
ма 
12 
Комп. 
Айс 
А 1500  
Оборудование 
30 
150
 17 Комп.Рен
 R 
350  
0 
18 350 
о 
Вспомо
гат.материалы 
28 
Комп. 
Apple 
А 
70  
Трансп. расходы 
70 70 
30 
Комп.Брит
 иш Петро
лиум 
В 
600 
600    
100 
31   
2920 
1000   
192
 0 
(60) 
(66)   
В приведенной таблице в Журнале учета закупок вспомогательные 
материалы включены в столбец "В дебет счетов главной книги". В дан
ном журнале предусмотрены два столбца для кодов. При записи опера
ции в столбцы дебетуемых счетов главной книги эта информация сразу 
же разносится в главную книгу с проставлением соответствующего но
мера страницы главной книги во втором столбце кодов. Первый стол
бец "Код" расположен с левой стороны от кредитового столбца счетов 
к оплате. Этот столбец кодов служит для регистрации ежедневной раз
носки обязательств по счетам различных кредиторов, находящимся в 
книге аналитического учета "Счета к оплате". 
В данный журнал заносятся только те закупки, которые осуществ
ляются в кредит. 
Итоговая сумма данных в дебетовых столбцах должна равняться 
сумме данных в кредитовом столбце "Счета к оплате". Разноска итого
вой записи по соответствующим счетам подтверждается наличием но
мера, который стоит под рассматриваемым столбцом. Итог столбца 
"Счета к оплате" разносится в суммарном виде на счет главной книги 
Счета к оплате. Дебет столбца "Закупки" разносится в суммарном виде 
на счет главной книги Товарные закупки. 
Журнал учета денежных выплат 
Данный журнал используется, когда происходит расход денежных 
средств, независимо от причины этого расхода. 
Журнал учета денежных поступлений 
Страница СР-1 
101 
Дата 
2006         
В кредит счетов Код 
Счета 
глав
ной 
книги 
(дебет) 
Счета к 
оплате 
(дебет) 
Закуп
ки 
(дебет) 
Скидки 
на 
закуп
ки 
(кре
дит) 
Денеж
ные 
средства 
(кредит) 
март 2 Закупки 
4 С. Айвэн 
  
А  
300   
1000  1000 
9 Джек 
300 
J  
4000  
80 
14 Расходы на 
аренду 
3920 
45 
400    
400 
19 Канцтовары 
15 
100    
31   500 4300 1000 80 5720 
100 
(
 ) 
(60) 
(66) 
(67) 
(1) 
При записи информации в три последние столбца никаких разно
сок из этих столбцов в течение месяца не делается, поскольку характер 
записей в этих столбцах одинаков. В столбце счет к оплате регистриру
ется информация об уменьшении обязательств по счетам конкретных 
кредиторов. Эти данные ежедневно разносятся в книгу аналитического 
учета "Счета к оплате". Поскольку счет главной книги Счета к оплате 
представляет собой сумму счетов соответствующей книги аналитиче
ского учета, к конце месяца необходимо сделать разноску итога столб
ца "Счета к оплате", что будет являться составной частью итоговой за
писи. 
Если и для регистрации хозяйственной операции нет специального 
столбца (14 января - расходы на аренду), в столбце "В дебет счета" за
писываемся наименование дебетуемого счета, а в дебетовом столбце 
"Счета главной книги" - сумма этой операции. Поскольку в этом столб
це может присутствовать множество самых разнообразных счетов, раз
носку из этого столбца следует делать ежедневно. 
102 
Итоги столбца счета к оплате и всех специальных столбцов разно
сятся по соответствующим счетам главной книги с указанием в скоб
ках, под суммой каждого столбца, соответствующего номера страницы 
главной книги. Под дебетовым столбцом счета Главной книги ставится 
контрольная метка, указывающая на то, что никакой итоговой разноски 
данного столбца делать не требуется, поскольку хозяйственные опера
ции из этого столбца разносились ежедневно в течение месяца. 
Иногда появляется необходимость регистрировать хозяйственные 
операции непосредственно в Общем журнале. Когда в этих операциях 
участвуют счета клиентов или кредиторов, то возникают необычные 
проблемы. В этих случаях необходимо делать разноску и в синтетиче
ский, и в аналитический счета. Применение записи в скобках или запи
си с двойной разноской позволяет решить эту проблему. Всякий раз, 
когда регистрация в Общем журнале требует записи на счет клиента 
или кредитора, делается запись в скобках. 
Пример. 
15 апреля 2006 года предприятие получило от Билла простой век
сель с 30-дневным сроком погашения на сумму 6000 у.е. в оплату ее 
устного обязательства. 
2006 Апр.15  Векселя к получению  
В 
Билл Б 
Счета к получению 5  
6000 
30-дневный вексель, срок оплаты 4/6. 
6 000 
Обратите внимание, что, требование двойной записи удовлетворе
но в том смысле, что дебет равен кредиту. Однако отметим также, что 
кредитуется два счета. Делается разноска на счет Билла и книге анали
тического учета. Поскольку для данного клиента нет специального 
103 
столбца, возникает необходимость кредитовать синтетический счет. 
Вопросы и задания для самопроверки 
1. Какие этапы включаются в учетный цикл? 
2. Какие основные группы составляют основу любого плана 
счетов? 
3. В чем особенности отражения хозяйственных операций? 
4. Какие виды корректирующих записей вы знаете? 
5. В каких случаях применяются корректирующие проводки? 
6. С какой целью составляется пробный баланс? 
7. Для чего используют специальные журналы? Опишите их. 
Задачи для закрепления материала. 
Задача  2.1. 
Приведен пробный баланс с данными по счетам необходимыми 
как сальдо для открытия рабочего листа. 
Счета 
Дебет 
Денежные средства 
Кредит 
Счета к получению 
Предоплаченная страховка 
33800  
4000  
1200  
Вспомогательные материалы 
Мебель 
Накопленная амортизация  
600  
27000  
Счета к оплате  
1000 
Векселя к оплате  
3000 
Капитал  
Изъятие капитала 
16000 
24000 
8000  
104 
Доходы от оказания услуг  
42000 
Доходы от аренды  
Расходы на заработную плату 
3200 
Расходы на аренду 
10000  
2000  
Расходы на коммунальные пла
тежи 
1800  
Итого: 89200
 89200
 Необходимая информация для внесения корректирующих прово
док: 
2. По статье "Страховка" имеется сальдо в сумме 400 у.е. 
3. Расход вспомогательных материалов за год составил 175 у.е. 
4. Расходы по амортизации мебели за год 500 у.е. 
5. Из зарегистрированного дохода 400 у.е. не были заработаны в от
четном году. 
6. Заработанная, но не выплаченная зарплата за последнюю неделю 
составила 300 у.е. 
7. Возникшие, но не оплаченные расходы по процентам по векселю, 
составили 40 у.е.  
Задание: 
1. Подготовить рабочий лист, использовав приведенный выше пробный 
баланс. 
2. Внести корректирующие проводки в рабочий лист. 
3. Заполнить рабочий лист. 
Задача  2.2. 
Используя рабочий лист, подготовленный в Задаче2.1, откройте Т
образные счета для каждого счета в этом пробном балансе. Внесите 
начальные сальдо в каждый Т-образный счет. Внесите в журнал 
корректирующие проводки из рабочего листа и разнесите их по Т
образным счетам. Используя информацию об изъятии средств 
105 
владельцем, а также данные отчета о прибылях и убытках, внесите в 
журнал и разнесите по счетам закрывающие проводки. 
Задача  2.3. 
Сделать необходимые корректирующие проводки. После чего вне
сти требуемые обратные проводки: 
1. Зарплата за неделю составляет 7 000 у.е. Неделя заканчивается 4 
января  (день выдачи зарплаты). Сделать необходимую корректирую
щую проводку для старого года. 
2. Счет Канцтовары перед корректировкой имеет сальдо 1 060 у.е. 
Инвентаризация в конце года показала наличие на руках канцелярских 
товаров на сумму 320 у.е. 
3. Расходы на страховку по пробному балансу имеют сальдо 2700 
у.е. Анализ различных полисов показывает, что к концу года остаются 
неиспользованными 900 у.е. 
4. Предприятие подписывает новый договор с арендатором, со
гласно которому он вносит арендную плату за шесть месяцев, из расче
та 200 у.е. в месяц. Дата вступления договора в силу 1 ноября. Пред
приятие получило чек на 1200 у.е., и эту сумму отнесло на кредит счета 
Доходы от аренды. Сделать необходимо корректирующую и обратную 
проводки. 
Задача  2.4. 
В течение марта 2006 года в компании "KPMG" осуществила сле
дующие хозяйственные операции: 
5 марта Продано фирме "Alfa" товаров на сумму 680 у.е., на усло
виях n/30. 
10 марта. Продано компании "Дельта" 10 пачек двухслойной бума
ги для компьютеров на сумму 89 у.е., на условиях n/30. 
19 марта. Продано группе компаний "ASB" канцелярских товаров 
106 
на сумму 700 у.е., на условиях n/30. 
30 марта. Продано компании "Alfa" 15 коробок бумаги для компь
ютеров на сумму 180 у.е., на условиях n/30. 
Задание: 
1. Подготовить форму журнала учета продаж. 
2. Открыть в Главной книге счета "Счета к получению" (с.10) и 
"Продажи" (с. 80). 
3. Открыть в книге счетов к получению четыре индивидуальных 
счета для клиентов. 
4. Записать в журнал и разнести приведенные выше хозяйственные 
операции. 
5. Подвести итог в журнале учета продаж. 
6. Подготовить список дебиторов. 
Задача  2.5. 
Записать хозяйственные операции в Журналы учета продаж и уче
та денежных поступлении компании "AL.FA" за март 2001 года: 
2 марта. Получен чек ни 200 у.е. от Иванова в счет частичной оп
латы его счета. 
6 марта. Послана счет-фактура ЧП Смиронова за продажу ему се
годня товаров на сумму 200 у.е., на условиях "2/10","n/30". 
10 марта. Владелец сделал дополнительные денежные инвестиции 
в свое предприятие в сумме 3000 у.е. 
14 марта.Продано товаров Петрову на 440 у.е., на условиях " n/30". 
16 марта. Получен чек от ЧП Смиронова в оплату им счета
фактуры от 6 марта 2001 года 
18 марта. Получен чек от Ковалева в оплату его векселя, срок по
гашения которого наступил сегодня. Вексель был выдан на сумму 900 
у.е. 
22 марта. Послан счет-фактура ЧП Сидорову за продажу ему сего
107 
дня товаром на сумму 620 у.е. Условия продажи: "2/10", " n/30". 
26 марта. Получен чек от ЧП Смиронова на сумму 470 у.е. в счет 
полной оплаты остатка его долга на 1 октября. 
30 марта. Получено от клиентов 700 у.е. наличными деньгами за 
продажу им различных товаров. 
31 марта. Получен чек от ЧП Сидорову в оплату им счета
фактуры,датированного 22 октября прошлого года. 
После записи вышеуказанных операций в соответствующие жур
налы, сделать итоговые записи для этих журналов. 
Задача  2.6. 
Открыть счета с указанием начального сальдо: 
Главная книга 
№ счета  
2  
7  
9 
42  
52  
53 
Наименование счета  
Денежные средства 
Счета к получению 
Векселя к получению 
Капитал 
Продажи 
Скидки с продаж 
Сальдо (в у.е.) 
2 200 (Дебет) 
1 500 (Дебет) 
1 500 (Дебет) 
16 000 (Кредит) 
Книга счетов к получению 
Петров 
420 
ЧП Сидоров  
Иванов 
360 
290 
ЧП Смиронова  470 - - 
Для решения данной задачи использовать данные из задачи 3.5. 
Сделать разноску из Журналов учета денежных поступлений и учета 
продаж в открытие счета. Сделать итоговые записи и подготовить Спи
108 
сок дебиторов. 
Задача  2.7. 
Сделать форму Журнала учета закупок. Записать данные в этот 
журнал: 
2006 Март 2 Приобретен товар у фирмы "Север" на сумму 700 у,е., 
на условиях "n/30". 
6 марта.  Приобретены канцтовары у компании "Айс" на сумму 
125 у.е. на условиях "n/15". 
10 марта. Куплено у компании "Рено" офисное оборудование, на 
сумму 325 у.е., на условиях "n/20". 
16 марта. Приобретен товар у компании " Бритиш Петролеум" на 
сумму 375 у.е. на условиях "n/30". 
После регистрации приведенных выше четырех операций в Жур
нале учета закупок подсчитать суммы данных в столбцах. 
Открыть Т-образные счета главной книги для канцтоваров, офис
ного оборудования, товарных закупок и счетов к оплате. Сделать книгу 
Счета к оплате для кредиторов, перечисленных в Журнале учета заку
пок. Сделать разноску этих хозяйственных операций из Журнала учета 
закупок по соответствующим книгам в течение месяца, а итоговую за
пись – в конце месяца. Подготовить Список кредиторов. 
Задача  2.8. 
Сделать: Журнал учета продаж, Журнал учета денежных поступ
лений, Журнал учета закупок. Журнал учета денежных выплат и двух
столбцовый Общий журнал. 
В течение апреля 2006 года имели место следующие хозяйствен
ные операции. Зарегистрируйте эти операции в соответствующих жур
налах. 
2 апреля.  Отправлен чек компании "Lend" на сумму 300 у.е. в оп
109 
лату аренды за март месяц. 
4 апреля. Приобретены товары у компании "Крэй" на сумму 1900 
у.е., на условиях "2/10", "n/30". 
6  апреля. Выручка от продажи товаров за неделю составила 2000 
у.е. 
7 апреля. Получен кредитный меморандум от компании "Apple", 
разрешающий возврат товара на сумму 100 у.е., приобретенного 3/3. 
9 апреля. Продан товар компании "ABC" на сумму 2400 у.е. на ус
ловиях 1/2 за наличные, остальное - в течение 30 дней. 
10 апреля. Получен чек от компании "ABC" в соответствии с усло
виями продажи от 9 марта. 
12 апреля. Выслан чек на 400 у.е. в колледж в счет оплаты обуче
ния сына г-на Иванова (владельца предприятия). 
14  апреля. Выслан чек компании "Apple" в оплату счета-фактуры 
от 3 марта за минусом возврата от 7 марта. 
17 апреля. Продан товар компании "Сталь" на условиях "1/10", 
"n/30". Сумма счета-фактуры: 1600 у.е. 
18 апреля. Выслан чек компании "Транзит авиа" в оплату расходов 
на транспортировку товара, проданного 17 марта. 
20 апреля. Получен 60-дневный обычный вексель от компании 
"БИГ" на сумму 1000 у.е. в оплату их счета. 
21 апреля. Выслан чек компании "Айс" на сумму 40 у.е. за покупку 
канцтоваров. 
24 апреля. Куплен товар у компании "Эрнст и Янг" на сумму 1 600 
у.е. с оплатой 30-дневным векселем. 
25 Отправлен компании "Эрнст и Янг" наш 30-дневный вексель в 
соответствии с условиями покупки от 24 марта, 
26 апреля. Получен чек от компании "Сталь" в соответствии с ус
ловиями 
продажи от 17 марта. 
110 
27 апреля. Получен чек на сумму 1800 у.е., от компании "Грей" в 
оплату их 30-дневного векселя со сроком оплаты 27 марта. Вексель 
включал получение процента и сумме 30 у.е.. 
31 апреля. Выплачена месячная з/пл. в размере 6900 у.е. 
Просуммировать журналы и указать, данные из каких столбцов 
должны быть разнесены в конце месяца. Любые столбцы, данные из 
которых не должны разноситься в конце месяца, должны иметь кон
трольную отметку. 
Тесты к главе 4 
4.1.  
Магазин "Джимс Тьюн" ведет учет в соответствие с 
принцип признания доходов. 31 июля машина прошла сервисное об
служивание. Клиент забрал машину 1 августа и 5 августа осущест
вил платеж. "Джимс Тьюн" получил по почте чек 6 августа. Когда 
"Джиме Тьюн-Ап" должен отразить заработанные доходы?  
А. 31 июля;  
Б. 1 августа;  
В. 5 августа;  
Г. 6 августа. 
4.2. Компания израсходовала 10000000$ на приобретение здания 
офиса. В течение какого периода затраты следует списать на рас
ходы? 
A. за период, в течение которого были израсходованы 10000000$ 
Б. в течение первого года эксплуатации здания; 
В. в течение срока полезного использования здания; 
Г. после того, как будут заработанные доходы в размере 
10000000$. 
111 
4.3. Принцип соответствия расходов с доходами. предусматри
вает соответствие: 
A. активов и обязательств; 
Б. приложенных усилий и достигнутых результатов; 
В. дивидендов и инвестиций акционеров; 
Г. денежных выплат и денежных поступлений. 
4.4. 30 ноября в магазине одежды была продана партия товаров 
на сумму 1000$. 5 декабря клиенту выставили счет, а 10 декабря ма
газин получили чек. Магазин одежды применяет принцип признания 
доходов. На какую дату доходы в размере 1000$ считаются зарабо
танными? 
A. 5 декабря; 
Б.10 декабря; 
B.30 ноября; 
Г.1 декабря. 
4.5. 28 февраля сотрудники мебельной фабрики работали сверх
урочно над завершением заказа. Предприятие направило клиенту в 
начале марта, оплату по счету была получена в середине марта. 
Заработная плата за сверхурочные часы должна быть отнесена на 
расходы: 
А. в феврале; 
Б. в марте; 
B. в течение периода, в котором работники получают заработную 
плату; 
Г. либо в феврале, либо в марте, в зависимости от того, когда была 
выплачена заработная плата. 
4.6. Корректировку счетов необходимо проводить, поскольку: 
112 
А. количество счетов недостаточно для отражения всех операций; 
Б. многие операции затрагивают два и более периода времени; 
В. при отражении хозяйственных операций всегда возникают 
ошибки; 
Г. руководство не может решить, какие данные следует отражать в 
бухгалтерском учете и отчетности. 
4.7. Корректирующие записи: 
А. не являются необходимыми, при условии, что система бухгал
терского учета функционирует надлежащим образом; 
Б. как правило, необходимы до составления финансовой отчетно
сти;  
В. вносятся, когда руководство хочет изменить сальдо по счету;  
Г. делаются только в отношении счетов бухгалтерского баланса. 
4.8. Корректирующие записи являются необходимыми: 
А. поскольку некоторые затраты, которые с течением времени 
подлежит списанию на расходы, не были отражены в журнале;  
Б. для того, чтобы обеспечить отражение доходов в том периоде, в 
котором они были заработаны, а признание расходов в том периоде, ко
гда они были понесены; 
В. при отражении расходов в том периоде, в котором они имели 
место; 
Г. при отражении доходов в том периоде, в котором они были за
работаны. 
4.9. Какое из следующих утверждений неверно? 
А. корректирующие записи необходимы для соблюдения принципа 
признания доходов; 
Б. корректирующие записи необходимы для соблюдения принципа 
113 
соответствия; 
В. корректирующие записи необходимы для обеспечения соответ
ствия финансовой отчетности принципам МСФО; 
Г. корректирующие записи необходимы для приведения счетов 
главной книги в соответствие с бюджетом организации. 
4.10. Корреспонденция счетов активов и расходов возникает в 
связи с: 
А. учетом обязательств; 
Б. учетом расходов; 
В. корректирующими записями по счетам расходов будущих пе
риодов; 
Г. корректирующими записями по счетам начисленных расходов. 
4.11. Каким символом обозначаются страницы счетов клиен
тов в журнале учета продаж: 
А) буквенными;  
Б) цифровыми; 
Г) знаковыми. 
4.12. Сочетание 2/10 обозначает, что: 
А) предлагается 10% скидка, при условии, что обязательство будет 
погашено через два дня; 
Б) предлагается 2% скидка, при условии, что обязательство будет 
погашено через десять дней. 
4.13.В течение месяца из журнала учета продаж разносятся 
только: 
А) дебетовые записи; 
Б) кредитовые записи. 
114 
4.14. Разноска на счет главной книги из журнала учета денеж
ных поступлений, делается: 
А) один раз в конце месяца; 
Б) один раз в конце квартала; 
В) один раз в конце года. 
4.15.В журнал учета закупок заносятся только те закупки, ко
торые: 
A) осуществляются в кредит; 
Б) осуществляются по предоплате; 
B) осуществляются только за наличный расчет. 
115 
Глава 5. 
ОТРАЖЕНИЕ ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ И ИХ 
ОБЕСЦЕНЕНИЕ 
К долгосрочным относятся активы, которые используются более 
одного года (одного операционного цикла) в деятельности компании и 
не подлежат перепродаже, а также инвестиции и фонды, не используе
мые в деятельности, которые не планируется обратить в деньги в тече
ние ближайшего года. Стоимость внеоборотных активов должна быть 
надежно измерена, а компания ожидает получить связанную с ними 
экономическую выгоду. К долгосрочным активам относятся основные 
средства (МСФО 16), нематериальные активы (МСФО 38), инвестиции 
в недвижимость (МСФО 40), некоторые виды финансовых инструмен
тов (МСФО 32, 39), биологические активы (МСФО 41), учтенные по 
методу участия инвестиции (МСФО 27, 28,31), денежные средства, ог
раниченные в использовании (долгосрочного характера).  
5.1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА (МСФО 16) 
МСФО 16 применяется ко всем основным средствам, кроме учи
тываемых по МСФО 41, IFRS 5, IFRS 6. Основные средства - это мате
риальные активы, которые компания применяет для производства това
ров и услуг, сдачи в аренду или административных целей и предпола
гает использовать в течение более чем одного периода.  
В качестве актива признается материальный актив исходя из сле
дующих единых критериев признания:  
вероятность получения экономических выгод;  
возможность надежной оценки стоимости объекта основных 
средств (МСФО 16.12-14).  
Все объекты основных средств (кроме земли) со временем утрачи
вают способность приносить экономическую выгоду, следовательно, 
116 
имеют ограниченный срок полезной службы. Срок полезной службы не 
может быть точно измерен при принятии объекта к учету и устанавли
вается по его приближенной оценке. Срок полезной службы объекта 
каждая компания определяет самостоятельно исходя из конкретных ус
ловий деятельности.  
Амортизация - это систематическое списание амортизируемой 
стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. 
Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение ак
тива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности в каче
стве стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости.  
Сроком полезного использования считается период, в течение ко
торого ожидается использование компанией амортизируемого актива, 
либо количество изделий, которое она предполагает произвести с ис
пользованием актива. Если составные части объекта имеют разные сро
ки полезного использования, необходимо общую сумму затрат, связан
ных с активом, разделить на составляющие части и учитывать отдель
но.  
Объект основных средств, который может быть признан в качестве 
актива, оценивается по фактическим затратам на приобретение. В пер
воначальную стоимость включаются:  
цена приобретения, включая расходы на доставку и страховку, 
импортные пошлины, невозмещаемые налоги на покупку и ко
миссионные;  
прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для 
использования по назначению, включая прямые затраты по возна
граждению персонала (МСФО 19), на подготовку площадки, пер
вичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку, а 
также стоимость профессиональных услуг (архитекторов, инже
неров и др.);  
предварительно рассчитанные затраты по ликвидации и пере
117 
возке актива и восстановлению территории, обязательство по ко
торым принято компанией на момент приобретения актива.  
Первоначальная оценка основных средств зависит от способа их 
поступления в компанию: 
1. Первоначальная стоимость основных средств активов собствен
ного производства определяется на основе включения: всех прямых за
трат на материалы, рабочую силу и т.д.; накладных затрат, если имеют 
непосредственное отношение к строительству; процента по кредиту 
(МСФО 23, альтернативный вариант); затрат на ликвидацию актива и 
восстановление территории (если существуют обязательства - МСФО 
37).  
Предполагаемая стоимость демонтажа, ликвидации актива и вос
становления площадки в той степени, в какой признается в качестве ре
зерва согласно МСФО 37, включается в состав первоначальной стоимо
сти основных средств. Если оплата объекта происходит с отсрочкой 
платежа, платеж входит в состав стоимости объекта по дисконтирован
ной стоимости (если только затраты по займам не капитализируются 
согласно МСФО 23). Правительственная субсидия, полученная на при
обретение актива, может уменьшать его первоначальную стоимость.  
2. Если объект получен в результате обмена активами (или комби
нацию обмена с частичной оплатой деньгами), то признается по спра
ведливой стоимости полученного актива, за исключением некоммерче
ского обмена или если справедливая стоимость активов не может быть 
определена. В таком случае актив признается в учете по стоимости пе
реданного актива.  
3. Объект, полученный в ходе объединения компаний, признается 
по справедливой стоимости (МСФО 3), полученный в финансовую 
аренду - по наименьшей из справедливой стоимости и дисконтирован
ной стоимости минимальных арендных платежей (МСФО 17).  
Последующая оценка принятых на учет основных средств произ
118 
водится по следующей схеме: объект учитывается по первоначальной 
стоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убыт
ков от обесценения. Возможен альтернативный порядок учета, при ко
тором объект учитывается по справедливой стоимости на дату пере
оценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накоплен
ных впоследствии.  
Переоценка производится по группам основных средств: земля; 
земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные сред
ства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административ
ных помещений. Справедливая стоимость объектов основных средств, 
как правило, определяется оценщиком на основании рыночных цен на 
момент оценки. Если из-за специфики группы объектов нет рыночных 
индикаторов их справедливой стоимости, она может определяться пу
тем расчета остаточной восстановительной стоимости.  
Увеличение стоимости основных средств от переоценки относится 
на резервы (собственные средства) - резерв по переоценке (аналог рос
сийского добавочного капитала). При уменьшении стоимости переоце
ненного основного средства сумма уменьшения в пределах прошлых до 
оценок относится на уменьшение ранее созданного резерва, а сверх 
прошлых переоценок - на расходы периода (на отчет о прибылях и 
убытках). Сумма увеличения стоимости основных средств признается 
доходом в той степени, в какой компенсирует сумму уменьшения 
стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.  
Существует два метода учета переоценки: 1) пропорциональной 
переоценки; 2) списания накопленной амортизации.  
По методу пропорциональной переоценки основные средства и на
копленная амортизация увеличиваются (уменьшаются) пропорцио
нально требуемому изменению балансовой стоимости (коэффициент 
изменений равен новой балансовой стоимости, деленной на балансо
вую стоимость до переоценки).  
119 
Пример. 
Условие. Первоначальная стоимость - 1000 у.е., накопленная 
амортизация (износ) - 250 у.е.. Какие проводки необходимо сделать, 
чтобы произвести переоценку методами пропорционального изменения 
накопленной амортизации и списания накопленной амортизации, если 
балансовая стоимость оборудования после переоценки должна равнять
ся 1) 1100 у.е.; 2) 900 у.е.?  
Ответ.  
1) Балансовая стоимость оборудования после переоценки равна  
1100 дол.  
Метод пропорциональной переоценки.  
Коэффициент изменений: 1100 у.е. : 750 у.е.. = 1,467. 
Дебет "Оборудование» - 467 у.е. -  
Кредит "Накопленная амортизация» - (117) у.е. 
Кредит "Резерв переоценки» - (350 у.е.  
Новая балансовая стоимость - 1100 у.е. 
Метод списания накопленной амортизации. 
Дебет "Оборудование» - 100 у.е..  
Дебет "Накопленная амортизация» - 250 у.е. 
Кредит "Резерв переоценки» - (350) у.е..  
Новая балансовая стоимость - 1100 у.е.  
2) Балансовая стоимость оборудования после переоценки равна 
900 у.е.  
Метод пропорциональной переоценки. 
Коэффициент изменений: 900 у.е.: 750 у.е. = 1,2 
Дебет "Оборудование» - 200 у.е. 
Кредит "Накопленная амотизация» - (50) у.е. 
1) 
Кредит "Резерв переоценки» - (150) у.е. 
Новая балансовая стоимость - 900 у.е. 
120 
Метод списания накопленной амортизации.  
Кредит "Оборудование» - (100) у.е. 
Кредит "Резерв переоценки» - (150) у.е. 
Дебет "Накопленная амортизация» - 250 у.е. 
Новая балансовая Стоимость - 900 у.е.  
Амортизируемая Стоимость объекта основных средств списывает
ся систематически на протяжении срока его полезного использования. 
Метод амортизации должен отражать схему, по которой компания по
требляет выгоду, получаемую от актива. Амортизационные отчисления 
признаются в качестве расхода (если только не включаются в балансо
вую стоимость другого актива). Амортизация актива начинается с мо
мента его готовности к эксплуатации и завершается к моменту призна
ния актива как предназначенного для продажи (IFRS 5) или списания. 
Актив списывается, когда больше нет будущей экономической выгоды 
от его использования или реализации.  
Прибыль (убыток) от списания актива отражается в отчете о при
былях и убытках. Срок полезной службы определяет руководство ком
пании на основании "наилучшей оценки" и при необходимости пере
сматривает его. Изменение в сроках полезной службы отражается как 
изменение учетных оценок (МСФО 8).  
Метод амортизации должен отражать .модель. потребления ком
панией экономической выгоды от данного класса основных средств. 
При этом могут использоваться методы:  
1) равномерного начисления;  
2) уменьшаемого остатка;  
3) единиц производства.  
Для иллюстрации методов расчета амортизации будем использо
вать исходные данные следующего примера. 
121 
Исходные данные: 1 января автотранспортное предприятие «Эд
вард Вудвард» приобрело грузовик «Мэк» стоимостью 22000 долл. 
Предполагаемый срок эксплуатации грузовика был определен в 5 лет 
или на пробег в 400000 км. Его остаточная стоимость на момент выбы
тия была оценена в 2000 долл. Стоимость, подлежащая отнесению на 
затраты (амортизируемая стоимость), равна 20000 долл. (22000 долл. - 
2000долл.). 
Метод равномерного начисления. Это наиболее простой и рас
пространенный метод определения величины амортизации внеоборот
ных активов. Согласно ему, на затраты каждого отчетного периода 
(обычно года) списывается постоянная часть амортизируемой стоимо
сти объекта. 
Алгоритм метода прямолинейного списания состоит из следую
щих этапов: 
1-й этап. Определяется ежегодная сумма амортизации:  
(ПС - ОС) : СЭ = (22 000 долл. - 2000 долл.) : 5 = 4000 долл. 
2-й этап. Расчет графика амортизации. На этом этапе определяют
ся ежегодные суммы амортизационных затрат, величина накопленной 
амортизации и остаточная стоимость объекта. График оформляется в 
виде таблицы (табл.). 
График амортизации 
Год  
эксплуатации 
Расчет 
амортизационных 
затрат 
Величина 
амортизации, 
долл. 
Остаточная 
стоимость, 
долл. 
Приобретение    
1-й 
Накопленная 
амортизация, 
долл. 
20000*1/5 
4000 
4000 
22000 
2-й 
18000 
20000*1/5 
4000 
8000 
3-й 
14000 
20000*1/5 
4000 
12000 
4-й 
10000 
20000*1/5 
4000 
16000 
5-й 
6000 
20000*1/5 
4000 
20000 
2000 
122 
Итого  
2000   
Ежегодно включая в себестоимость, а значит, и в цену (тариф) 
своих услуг 4000 долл., автотранспортное предприятие при прочих 
равных условиях (положительная рентабельность, устойчивый спрос на 
перевозки и др.) вернет себе через выручку к концу пятого года экс
плуатации 20000 долл. из 22000 долл., затраченных на грузовик в мо
мент покупки. 
Обращает на себя внимание тот факт, что при использовании ме
тода прямолинейного списания не принимается в расчет фактическая 
эксплуатационная нагрузка объекта амортизации, что является недос
татком этого метода. Ведь логично предположить, что в первые годы 
эксплуатации грузовик может быть использован с большей интенсив
ностью и с менее незначительными потерями времени на простои в 
связи с ремонтом и профилактическими работами, чем в последующие 
годы эксплуатации, когда его естественный физический износ станет 
ощутимым. 
Метод, основанный на учете производительности оборудова
ния (единиц оборудования). Данный метод позволяет установить более 
тесную связь между интенсивностью эксплуатации грузовика, прино
симыми им доходами и суммой амортизации, подлежащей списанию на 
затраты. Алгоритм его применения выглядит следующим образом: 
1-й этап. Рассчитывается норма амортизации единицы эксплуата
ционной производительности объекта амортизации (ЭНА). Для грузо
вика это может быть прогнозируемый пробег (ПП). Такая норма опре
деляется по формуле: 
ЭНА = (ПС - ОС)/ПП = (22 000 долл. - 2000 долл.)/400000 км. =  
= 0,05 долл. за один километр пробега. 
2-й этап. Расчет фактической амортизации. По мере фактического 
пробега грузовика и на основе эксплуатационной нормы амортизации 
123 
определяется, во-первых, сумма амортизационных затрат за каждый 
отчетный период; во-вторых, величина накопленной амортизации и, в
третьих, остаточная балансовая стоимость грузовика. Обобщать расче
ты этих показателей можно в табл.  
Расчет амортизации но методу, основанному на учете производи
тельности оборудования 
Год  
эксплуатации 
Расчет 
амортизационных 
затрат 
Величина 
амортизации, 
долл. 
Остаточная 
стоимость, 
долл. 
Приобретение    
1-й 
Накопленная 
амортизация, 
долл. 
20000*0,05 
7500 
7500 
22000 
2-й 
14500 
100000*0,05 
5000 
12500 
3-й 
9500 
90000*0,05 
4500 
17000 
4-й 
5000 
40000*0,05 
2000 
19000 
5-й 
3000 
20000*0,05 
1000 
20000 
Итого  
2000 
20000   
Рассмотренный метод амортизации удобен для тех видов внеобо
ротных активов, которые непосредственно связаны с производством, 
оказанием услуг, выполнением работ и по представляется возможность 
прямой идентификации их вклада в конкретный продукт. 
Ограничивает применение этого метода относительно небольшой 
перечень таких внеоборотные активов. 
Метод суммы лет (метод уменьшаемого остатка). Это вариант 
метода ускоренной амортизации. Алгоритм его применения следую
щий. 
1-й этап. Берется сумма простой последовательности лет в рамках 
установленного срока службы грузовика (5 лет): 
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 
124 
2-й этап.  Последовательность лет записывается в обратном поряд
ке- 
5-й год, 4-й год, 3-й год, 2-й год, 1-й год 
3-й этап. Определяются нормы амортизации для каждого из 5 лет 
эксплуатации грузовика: 
для 1- го года   -  5/15  
для 2- го года   -  4/15  
для 3- го года   -  3/15 
для 4- го года   -  2/15 
для 5- го года   -  1/15 
4-й этап. Рассчитываются суммы амортизации и остаточная балан
совая стоимость грузовика за каждый год эксплуатации (табл.). Для 
этого используется формула 
A3 = АС * НА, 
где A3 — амортизационные затраты, списываемые на себестои
мость отчетного периода (года);  
АС — амортизируемая часть первоначальной стоимости грузови
ка; НА — рассчитанная по методу суммы лет норма амортизации 
для каждого года эксплуатации. 
Расчет амортизации по методу суммы лет 
Год  
эксплуатации 
Расчет 
амортизационных 
затрат 
Величина 
амортизации, 
долл. 
Остаточная 
стоимость, 
долл. 
Приобретение    
1-й 
Накопленная 
амортизация, 
долл. 
20000*5/15 
6667 
6667 
22000 
2-й 
15333 
20000*4/15 
5333 
12000 
3-й 
10000 
20000*3/15 
4000 
16000 
4-й 
6000 
20000*2/15 
2667 
18667 
5-й 
3333 
20000*1/15 
1333 
20000 
Итого  
2000 
20000   
125 
Срок полезного использования объекта должен пересматриваться 
на каждую отчетную дату. Если он существенно отличается от преды
дущих оценок, сумма амортизации текущего и будущих периодов кор
ректируется. МСФО требует ежегодного приведения срока полезного 
использования, а также ликвидационной стоимости и метода амортиза
ции в соответствии с условиями, существующими на дату отчетности.  
Затраты на ремонт и техническое обслуживание основных средств. 
Списываются на расходы периода и не признаются в стоимости объек
тов основных средств затраты на ежедневное обслуживание, Т.е. мел
кий ремонт и поддержание объектов основных средств (заработная 
плата, мелкие запчасти, материалы).  
Включаются в стоимость объектов основных средств затраты на 
замену частей объектов основных средств при соответствии критериям 
признания и при одновременном списании стоимости замененной час
ти. Затраты на периодические технические осмотры при соответствии 
критериям признания и при одновременном списании оставшейся 
стоимости предыдущего осмотра также увеличивают (капитализируют) 
стоимость объектов основных средств (например, обязательный техни
ческий осмотр транспортного средства).  
Для определения обесценения основных средств применяется 
МСФО 36. Компания пересматривает балансовую стоимость активов, 
определяет возмещаемую сумму и признает или восстанавливает убы
ток от обесценения.  
Объект основных средств должен быть списан с баланса при его 
выбытии, или в том случае, когда от его использования не ожидается 
больше никаких экономических выгод.  
Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации 
объекта основных средств, должны определяться как разность между 
оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой 
126 
стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о 
прибылях и убытках.  
Компания должна признавать результат от выбытия части основ
ного средства, если эта часть была заменена и стоимость нового блока 
была включена в стоимость основного средства.  
Дата выбытия ОС определяется исходя из выполнения критериев 
по признанию выручки от продажи товаров (МСФО 18), а именно:  
значительные риски и вознаграждения перешли к покупателю;  
компания больше не контролирует проданные активы;  
сумма выручки может быть надежно оценена;  
вероятно поступление в компанию экономических выгод, свя
занных с операцией;  
понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, 
могут быть надежно оценены.  
В финансовой отчетности компании для каждого вида основных 
средств раскрывается следующая информация: способы оценки балан
совой стоимости до вычета накопленной амортизации; используемые 
методы начисления амортизации; применяемые сроки полезного ис
пользования; валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация 
(в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало 
и конец периода; балансовая стоимость на начало и конец периода: по
ступление, выбытие, приобретение путем объединения бизнеса, увели
чение или уменьшение стоимости в результате переоценки, признанные 
и восстановленные убытки от обесценения, амортизация, чистые кур
совые разницы от пересчета показателей отчетности иностранной ком
пании, и др.  
Если проводилась переоценка, то раскрываются ее способ, дата, 
привлекался ли независимый оценщик, описываются индексы, исполь
зованные для определения восстановительной стоимости, приводится 
балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отража
127 
лась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались соглас
но основному порядку учета, а также прирост от переоценки.  
Основные различия российского учета и учета по МСФО по осно
вым средствам:  
к учету не принимаются объекты социальной и культурной 
сферы, так как под активами в международной отчетности пони
маются объекты, от которых компания ожидает получение эко
номической выгоды, а не имущество, на которое у нее есть право 
собственности;  
расходы по займам по МСФО могут признаваться как расходы 
текущего периода или частично капитализироваться по основным 
средствам, а в российской практике выбора нет;  
порог капитализации основных средств устанавливается компа
нией для международной отчетности самостоятельно, а не по ука
заниям государственных органов;  
срок полезного использования для международной отчетности 
определяется компанией самостоятельно. Проводится ежегодная 
ревизия сроков полезного использования, методов начисления 
амортизации;  
по российским стандартам амортизируется полная первона
чальная стоимость. Для международной отчетности первоначаль
ная стоимость делится на амортизационную и ликвидационную;  
амортизация по российским стандартам начинается с 1-го числа 
месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по между
народным стандартам - в месяц ввода в эксплуатацию;  
начисление амортизации в случае консервации или длительных 
периодов простоя основных средств по российским стандартам 
приостанавливается, по международным - продолжается, приос
танавливается при классификации основных средств как предна
128 
значенных для продажи (IFRS 5);  
по МСФО существуют юридические ограничения на использо
вание актива;  
тестирование на обесценение основных средств при подготовке 
российской отчетности не производится, международной - обяза
тельно (МСФО 36);  
при подготовке международной отчетности могут использо
ваться методы начисления амортизации, которые у нас не приме
няются;  
при подготовке международной отчетности в случае, если раз
ные компоненты основных средств имеют разные сроки эксплуа
тации или разные схемы начисления амортизации, должны рас
сматриваться как отдельные объекты учета, в российской отчет
ности в некоторых случаях предписывается принудительная 
группировка разных объектов учета в одно основное средство. 
5.2 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ (МСФО 38) 
В современном мире все большее значение для успешного разви
тия бизнеса приобретают неосязаемые ценности, или нематериальные 
активы: научно-технический потенциал; новые процессы, продукты и 
системы; интеллектуальная собственность; торговые марки; клиентская 
база и лояльность клиентов; качественный сервис; доля рынка и т.п.  
МСФО 38 не применяется к нематериальным активам, составляю
щими предмет другого стандарта: отложенные налоговые активы 
(МСФО 12), аренда (МСФО 17), активы, связанные с вознаграждением 
работников (МСФО 19), финансовые активы (МСФО 39), нематериаль
ные активы для продажи (IFRS 5), приобретенная деловая репутация 
(IFRS 3), прав на полезные ископаемые и затрат на разведку (IFRS 6).  
Нематериальные активы - это идентифицируемый, неденежный 
актив,  не имеющий физической формы, над которым компания осуще
129 
ствляет контроль.  
Актив идентифицируемый означает, что он отличается от деловой 
репутации, его можно отделить (использовать, продать, обменять или 
сдать в аренду) и основан на контрактном или юридическом праве. 
Многие активы включают в себя физический элемент и неосязаемую 
ценность, например, техника с программным обеспечением, прототипы 
и опытные образцы, юридическая документация (патенты, лицензии).  
Контроль означает способность компании получать выгоды, при
носимые активом, и при этом ограничивать доступ других к этим выго
дам. Обычно контроль подтверждается юридическими правами на не
материальный актив или обеспечивается другими средствами.  
Объект признается в качестве нематериального актива, если соот
ветствует его определению; существует высокая вероятность, что ком
пания получит связанные с ним экономическую выгоду и себестои
мость актива может быть надежно измерена.  
Нематериальными могут быть признаны следующие активы: про
граммное обеспечение, патент, авторские права, кинофильмы, право на 
обслуживание ипотечного кредита, импортная квота, франшиза, отно
шения с клиентами или поставщиками, доля рынка, лицензия на радио
вещание, приобретенный портфель клиентов. Внутренне созданная де
ловая репутация, торговые марки, титульные данные, издательские 
права и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве 
нематериальных активов.  
Первоначальное признание и оценка нематериальных активов оп
ределяются способом их приобретения: отдельная покупка, покупка в 
рамках объединения бизнеса, обмен активами, при обретение через 
правительственную субсидию, внутреннее создание актива.  
Отдельная покупка признается по фактической себестоимости, ко
торая включает в себя цену покупки (за вычетом скидок), импортные 
пошлины, невозмещаемые налоги, затраты, необходимые для доведе
130 
ния актива в состояние, пригодное для использования. Прочие затраты 
относятся на расходы по методу начисления.  
Покупка в рамках объединения компаний признается по справед
ливой стоимости, которую определяют:  
текущая цена покупателя на активном рынке;  
цена последней сделки;  
цена сделки между осведомленными, не связанными лицами, 
желающими совершить сделку;  
ценность использования (дисконтированная стоимость);  
специальные методики оценки уникальных нематериальных ак
тивов.  
Обмен активами оценивается по справедливой стоимости, кроме 
случаев, когда:  
обмен активами лишен коммерческой сущности;  
ожидаемые денежные потоки не меняются;  
ценность для компании не меняется и разница в справедливой 
стоимости активов несущественна;  
справедливая стоимость полученного и переданного актива не 
может быть надежно оценена.  
В этих случаях полученный актив оценивается по балансовой 
стоимости переданного актива.  
При приобретении через правительственную субсидию правитель
ственная субсидия и нематериальный актив могут оцениваться по спра
ведливой или номинальной стоимости, например право пользования 
аэропортом, лицензии на теле- и радиовещание, импорт, экспортная 
квота.  
При создании нематериального актива внутри компании выделя
ются этапы: исследования (затраты признаются расходами периода) и 
разработки. На этапе разработки нематериальный актив признается, ес
131 
ли может быть продемонстрировано следующее:  
техническая возможность завершения создания нематериально
го актива;  
возможность использования или продажи нематериального ак
тива;  
способность нематериального актива генерировать будущие 
экономические выгоды;  
возможность измерения затрат.  
Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного 
внутри компании, включает в себя все затраты, имевшие место с того 
момента, когда актив начал удовлетворять критериям признания. За
траты на научные исследования никогда не капитализируются. Затраты 
на конструкторские разработки капитализируются, если удовлетворя
ются все специальные критерии признания помимо общих критериев.  
На этапе исследования деятельность направлена на создание ново
го знания, поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, 
процессов, систем и услуг, путей приложения новых знаний, оценку ре
зультатов исследования и отбор результатов.  
Этап разработки включает в себя проектирование, конструирова
ние и тестирование образцов и моделей; создание пилотных производ
ственных мощностей, недостаточных для коммерческого производства; 
создание и тестирование новых или улучшенных материалов, прибо
ров, продуктов, систем и процессов на базе отобранных результатов 
научных исследований.  
В себестоимость нематериального актива, созданного внутри ком
пании, входят: прямые затраты на материалы и услуги; прямые затраты 
труда; регистрационные сборы; амортизация активов, вовлеченных в 
разработку; прочие затраты, непосредственно связанные с созданием 
актива.  
Например, компания разрабатывает новый производственный про
132 
цесс. Затраты в течение финансового года до 31 декабря 2005 г. соста
вили: с 1 января до 30 ноября - 2160 дол., с 1 декабря до 31 декабря - 
240 дол.  
1 декабря компания могла продемонстрировать, что производст
венный процесс отвечает критериям признания нематериального акти
ва. Расчетная сумма денежных средств, которую должен принести этот 
процесс (с учетом оттока денежных средств для завершения процесса и 
подготовки его к использованию), составляет 1200 дол. Какой компа
ния признает убыток от обесценения с целью корректировки балансо
вой стоимости до суммы возмещения?  
Ответ. На 31 декабря 2005 г. производственный процесс признает
ся нематериальным активом по себестоимости в 240 дол. (по сумме за
трат, понесенных после 1 декабря, когда было достигнуто соответствие 
критериям признания). Он отражен по себестоимости, которая меньше, 
чем ожидаемая возмещаемая сумма.  
Затраты в сумме 2160 дол., понесенные до 1 декабря, относятся на 
расходы, поскольку до этой даты критерии признания не соблюдались. 
Эта сумма никогда не будет включена в состав себестоимости произ
водственного процесса, признаваемой в балансе. Затраты в 2006 г. со
ставляют 4800 дол. На 31 декабря 2006 г. расчетная возмещаемая сум
ма, которую должен принести этот процесс (с учетом оттока денежных 
средств для завершения процесса и подготовки его к использованию), 
равен 4500 дол.  
На 31 декабря 2006 г. себестоимость производственного процесса 
составляет 5040 дол. (240 + 4800). Компания признает убыток от обес
ценения в сумме 540 дол. с целью корректировки балансовой стоимо
сти (5040 дол.) до суммы возмещения (4500 дол.).  
Последующие затраты на нематериальный актив капитализируют
ся, Т.е. увеличивают стоимость объекта, если:  
высока вероятность того, что объект будет приносить экономиче
133 
скую выгоду сверх первоначально определенных норм;  
затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив. При 
несоблюдении хотя бы одного условия затраты списываются на расхо
ды периода по мере возникновения.  
После признания нематериальные активы оцениваются либо по 
первоначальной стоимости, за вычетом накопленной амортизации и на
копленного убытка от обесценения, либо по переоцененной стоимости, 
за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обес
ценения.  
Переоценка нематериального актива допускается, если по нему 
существует активный рынок. Могут переоцениваться однородные ак
тивы, например, лицензия на вылов рыбы, квота на загрязнение окру
жающей среды, производственные квоты, лицензия на услуги такси. Не 
могут переоцениваться уникальные активы (патенты, торговые марки, 
авторские права). Если в результате переоценки балансовая стоимость 
нематериального актива увеличивается, переоценка кредитуется на 
счета капитала (при отсутствии накопленного убытка от обесценения). 
Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального 
актива уменьшается, переоценка относится на убыток от обесценения в 
отчет о прибылях и убытках (при отсутствии резерва переоценки в со
ставе капитала компании).  
Для последующей оценки нематериального актива компания опре
деляет срок службы актива, метод амортизации, ликвидационную 
стоимость объекта.  
Нематериальные активы могут иметь неопределенный срок служ
бы, например, возобновляемые лицензии, если возобновление высоко 
вероятно и не требует существенных затрат. Активы с неопределенным 
сроком службы не амортизируются, но проверяются на предмет обес
ценения на каждую отчетную дату и при наличии признаков обесцене
ния.  
134 
Если срок службы ограничен, компания учитывает следующие 
факторы: жизненный цикл продукта, стабильность индустрии, спрос, 
конкуренцию, срок действия юридических прав. В новой редакции 
МСФО 38 отменено допущение о том, что срок службы нематериаль
ных активов не может превышать 20 лет.  
Метод амортизации отражает график поступления экономической 
выгоды от пользования активом. Используются следующие методы: 
линейной амортизации, уменьшаемого остатка и производственный.  
Начисление амортизации прекращается, когда балансовая стои
мость актива равна его ликвидационной стоимости. Амортизация пре
кращается на более раннюю из двух дат: 1) дату классификации актива 
как предназначенного для продажи (или включения его в группу выбы
тия, классифицированную как предназначенная для продажи) в соот
ветствии с МСФО 5; 2) дату прекращения признания актива.  
Если контроль над будущими экономическими выгодами от нема
териального актива достигается путем реализации юридических прав, 
которые предоставлены на ограниченный период, срок полезного ис
пользования нематериального актива не должен превышать периода 
действия юридического права, кроме случаев, когда юридическое право 
возобновляемо и возобновление несомненно.  
Ликвидационная стоимость нематериального актива принимается 
равной нулю, кроме случаев, когда:  
существует обязательство третьей стороны выкупить актив в кон
це срока его полезной службы;  
по активу имеется активный рынок, ожидается, что он будет суще
ствовать на протяжении срока службы актива и ликвидационная стои
мость может быть определена со ссылкой на этот рынок  
Прекращение использования и выбытие нематериального актива 
производятся или при выбытии актива, или в случае, если не ожидается 
получение в будущем экономических выгод от его использования и по
135 
следующего выбытия.  
К особому виду нематериальных активов относится деловая репу
тация (гудвилл). Она имеет неопределенный срок эксплуатации. Ее се
бестоимость связана с продолжением деятельности компании, опреде
ляется только в связи с деятельностью всей компании.  
К гудвиллу можно отнести превосходную команду  менеджеров, и 
эффективную рекламу, хорошие рабочие отношения, высокие кредит
ные показатели, стратегически выгодное место расположения и др. 
Гудвилл, созданный внутри компании, не признается как актив, так как 
не может быть надежно измерен, хотя и генерирует будущую экономи
ческую выгоду.  
Превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в 
справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и 
обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена назы
вается деловой репутацией и признается в качестве актива. Деловая ре
путация должна учитываться по первоначальной стоимости за минусом 
накопленных убытков от обесценения (IFRS 3). Деловая репутация не 
амортизируется.  
Любое превышение доли покупателя в справедливой стоимости 
приобретенных идентифицируемых активов и обязательств над себе
стоимостью покупки на дату операции обмена должно признаваться 
как отрицательная деловая репутация. Она немедленно отражается в 
отчете о прибылях и убытках (IFRS 3). Убыток от обесценения деловой 
репутации не восстанавливается в последующие периоды.  
В финансовой отчетности по нематериальным активам раскрыва
ется информация, существенная для понимания деятельности компа
нии, а именно: срок полезного использования или нормы амортизации; 
применяемые методы амортизации; валовая балансовая стоимость и 
накопленная амортизация на начало и конец периода; отдельная статья 
отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нема
136 
териальных активов; изменение стоимости и переоценка нематериаль
ных активов; списание на расходы затрат на научные исследования и 
конструкторские разработки; прекращение использования и выбытие; 
увеличение (уменьшение) за период в результате переоценок; убытки 
от обесценения, признанные в течение периода в отчете о прибылях и 
убытках согласно МСФО 36; убытки от обесценения, восстановленные 
в течение периода в отчете о прибылях и убытках согласно МСФО 36; 
амортизация, признанная в течение периода; курсовые разницы, возни
кающие от перевода финансовой отчетности иностранной компании в 
валюту отчетности; другие изменения балансовой стоимости в течение 
периода.  
5.3 ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ (МСФО 36) 
Согласно МСФО 36 необходим регулярный анализ состояния сле
дующих активов: основных средств, нематериальных активов, деловой 
репутации (гудвилл), инвестиций в дочерние и зависимые компании. 
Они должны учитываться не выше их возмещаемой стоимости (стои
мость, которая может быть возмещена в процессе использования или в 
результате продажи aктивa).  
При превышении балансовой стоимости активов их возмещаемой 
суммы актив рассматривается как обесцененный. В этом случае необ
ходимо признать убыток от обесценения актива. Он равен величине, на 
которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую 
стоимость. Это требование не относится к запасам, отложенным нало
говым активам, активам, связанным со строительными контрактами и 
пенсионными программами, финансовым активами и др.  
Возмещаемая стоимость актива - величина, наибольшая из спра
ведливой стоимости, за вычетом затрат на продажу, либо ценности от  
использования (дисконтированная стоимость будущих денежных по
ступлений от непрерывного использования актива и его выбытия в 
137 
конце срока полезной службы).  
На каждую отчетную дату компания проверяет наличие внешних 
или (и) внутренних признаков, указывающих на возможное обесцене
ние активов.  
Внешними могут быть признаны следующие признаки:  
рыночная стоимость актива уменьшается быстрее, чем от нор
мального использования;  
происходят существенные негативные изменения в технологи
ческом, экономическом положении компании;  
увеличились рыночные процентные ставки;  
балансовая стоимость чистых активов больше, чем рыночная 
капитализация компании.  
К внутренним относятся следующие признаки:  
есть доказательства устаревания или физического повреждения 
актива;  
компания меняет степень и способ использования актива; 
внутренняя отчетность указывает на то, что экономические ре
зультаты использования актива хуже, чем ожидалось.  
Возмещаемая сумма оценивается для каждого актива, за исключе
нием случаев, когда денежные средства от его использования зависят 
от других активов. Тогда возмещаемая сумма определяется для всей 
генерирующей единицы, к которой принадлежит актив. Генерирующая 
единица - наименьшая группа активов, которую можно выделить по 
критерию формирования положительных денежных потоков от посто
янного использования, в достаточной степени независимые от денеж
ных потоков, формируемых другими группами активов.  
Возмещаемая сумма определяется по максимальной из двух сле
дующих оценок: 1) справедливой стоимости, за вычетом расходов на 
выбытие;  2) ценности от использования. 
138 
Наилучшее свидетельство первой оценки - цена в договоре купли
продажи между независимыми сторонами минус прямые затраты на 
выбытие актива (демонтаж, предпродажная подготовка актива). Вторая 
оценка производится в два этапа: 1этап -  определяются будущие де
нежные потоки, связанные с непрерывным  использованием актива и 
его выбытием; 2 этап - рассчитывается дисконтированная стоимость 
будущих денежных поступлений на основе прогнозируемой ставки 
дисконтирования.  
Расчет будущих денежных потоков включает следующие компо
ненты:  
прогноз поступления денежных средств от непрерывного исполь
зования актива;  
прогноз обязательных платежей, связанных с использованием ак
тива;  
чистые денежные потоки при выбытии актива в конце срока. 
Будущие денежные потоки рассчитываются для актива в его теку
щем состоянии, т.е. не должны искусственно увеличиваться за счет бу
дущей реструктуризации, к которой компания еще не приступила, и ка
питальных затрат, которые в будущем усовершенствуют актив. Буду
щие денежные потоки не могут включать в себя поступления или пла
тежи от финансовой деятельности и поступления и выплаты по налогу 
на прибыль. Денежные потоки от выбытия актива в конце срока служ
бы равны сумме от продажи актива независимой стороне, за вычетом 
затрат на выбытие.  
Ставка дисконта отражает текущую рыночную оценку временной 
стоимости денег (до вычета налогов) и риски, специфически присущие 
этому активу.  
Убыток от обесценения существует, если балансовая стоимость 
актива выше возмещаемой. Он признается в отчете о прибылях и убыт
ках, за исключением активов, оцениваемых по справедливой стоимости 
139 
(для них - это уменьшение существующего резерва переоценки - 
МСФО 16,38).  
После признания убытка от обесценения актива будущая аморти
зация по нему корректируется с учетом новой балансовой стоимости 
(за вычетом стоимости при выбытии) на систематической основе на 
протяжении оставшегося срока полезной службы.  
Для каждого класса активов (по возможности с разбивкой по сег
ментам) компания раскрывает в финансовой отчетности: сумму убыт
ков от обесценения в отчете о прибылях и убытках и в капитале; сумму 
корректировки убытков от обесценения в отчете о прибылях и убытках 
и в капитале; обстоятельства, приведшие к возникновению убытка или 
корректировке убытка от обесценения; является ли возмещаемая вели
чина справедливой стоимостью, за вычетом расходов на выбытие или 
ценностью от использования. 
В российском учете стандарт аналогичный МСФО 36 отсутствует.  
Вопросы и задания для самопроверки 
1. В чем состоит сущность понятий: "основные средства", "не
материальные активы"?  
2. Кто и как устанавливает срок полезной службы основных 
средств, нематериальных активов?  
3. Какие методы амортизации используются для основных 
средств и нематериальных активов?  
4. Каковы особенности объектов нематериальных активов? 
5. В чем различие между модернизацией и ремонтом основных 
средств? 
6. Чем характеризуется контроль над активом?  
7. Какие цели преследует проверка активов на обесценение?  
8. Как определить возмещаемую стоимость актива?  
9. Какие элементы могут включаться в стоимость нематери
140 
ального актива?  
10. Как рассчитывается амортизируемая стоимость основных 
средств?  
11. Как определяется возмещаемая сумма при обесценении ак
тивов?  
12. Каким образом восстанавливается убыток от обесценения 
актива?  
13. Какие затраты включает первоначальная стоимость немате
риальных активов, созданных внутри компании?  
Тесты к главе 5 
5.1. Амортизируемая стоимость — это: 
A. 
Себестоимость актива или другая сумма, отраженная в фи
нансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидацион
ной стоимости. 
Б. 
стоимости. 
В. 
Г. 
Сумма полной себестоимости актива и ликвидационной 
Выручка от продажи актива. 
Нет правильного ответа. 
5.2. Срок полезной службы может быть определен как: 
A. 
Ожидаемый (расчетный) период использования активов 
компании. 
Б. 
Количество изделий, которое компания планирует произве
сти, используя данный актив. 
В. 
Г. 
Верно 1 и 2. 
Нет правильного ответа. 
5.3. Выберите правильный ответ: 
141 
A. 
Фактическая стоимость — это чистая сумма, которую ком
пания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за 
вычетом ожидаемых затрат по выбытию. 
Б. 
Ликвидационная стоимость — это сумма уплаченных де
нежных средств за приобретение актива. 
В. 
Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно 
обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленны
ми, желающими совершить такую операцию сторонами. 
Г. 
Нет правильного ответа. 
5.4. Возмещаемая сумма — это сумма, которую: 
A. 
Компания ожидает возместить в ходе дальнейшего исполь
зования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии. 
Б. 
Компания отражает в балансе. 
В. 
Компания может получить от поставщика актива, если он 
негоден для производства. 
5.5. Какие два условия необходимы для признания объекта ос
новных средств в качестве актива: 
A. 
С высокой долей вероятности можно утверждать, что ком
пания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; 
себестоимость актива для компании может быть надежно оценена. 
Б. 
С высокой долей вероятности можно утверждать, что ком
пания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; 
стоимость данного актива превышает 10% от валюты баланса на мо
мент покупки основного средства. 
В. 
Стоимость данного актива превышает 10% от валюты ба
ланса на момент покупки основного средства; себестоимость актива 
для компании может быть надежно оценена. 
Г. 
С высокой долей вероятности можно утверждать, что ком
142 
пания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; 
справедливая стоимость данного основного средства больше фактиче
ской. 
5.6. Разработки — это: 
A. 
Оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с це
лью получения новых научных или технических знаний и идей. 
Б. 
Применение научных открытий или других знаний для 
планирования или конструирования новых или существен но улучшен
ных материалов, устройств, продуктов, процес сов, систем или услуг до 
начала их коммерческого производства или применения. 
В. 
рудования. 
Г. 
Изучение технической документации поставленного обо
Все вышеперечисленное верно. 
5.7. Какое условие обязательно должно выполняться для при
знания нематериального актива в финансовой отчетности: 
A. 
Актив приобретен на вторичном рынке. 
Б. 
Стоимость актива не превышается стоимостного критерия 
признания актива основным средством. 
В. 
Г. 
Стоимость актива может быть достоверно измерена. 
Все вышеперечисленное. 
5.8. Нематериальные активы признаются первоначально в от
четности по: 
A. 
Б. 
В. 
Г. 
Исторической стоимости. 
Остаточной стоимости. 
Стоимости приобретения данного актива компанией. 
Нет правильного ответа. 
143 
5.9. Деловая репутация, созданная самой компанией, в финан
совой отчетности: 
A. 
Б. 
В. 
Г. 
величине. 
Не признается. 
Признается как актив в оценочной величине. 
Признается как пассив в оценочной величине. 
Признается как доход текущего периода в оценочной 
5.10. Что из нижеперечисленного НЕ относится к научным ис
следованиям: 
A. 
Проектирование, конструирование и испытание опытных 
образцов и моделей. 
Б. 
В. 
Г. 
гих знаний.
 Поиск альтернативных продуктов или процессов. 
Деятельность, направленная на получение новых знаний. 
Поиск направлений применения научных открытий и дру
144 
Глава 6 
ОТРАЖЕНИЕ КРАТКОСРОЧНЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 
Краткосрочные активы включают в себя активы (запасы, дебиторскую 
задолженность покупателей и заказчиков, денежные средства и их эквивален
ты и др.), которые продаются, потребляются и реализуются как часть обычно
го операционного цикла, даже если их не ожидается реализовать в течение 12 
месяцев после отчетной даты. Операционный цикл организации представляет 
собой период между приобретением актива для переработки и его превраще
нием в денежные средства или их эквиваленты. Краткосрочные активы также 
включают в себя активы, предназначенные для целей продажи (в том числе 
для торговли финансовыми активами), а также оборотную часть долгосроч
ных финансовых активов.  
Обязательства отражают финансовые обязательства, торговую, прочую 
кредиторскую задолженность, оценочные обязательства (резервы), обязатель
ство по текущему налогу на прибыль и др.  
Подготовка международной отчетности предполагает большую свободу 
начисления обязательств при отсутствии должным образом оформленных 
первичных документов от поставщиков. Начисления делаются на основании 
бухгалтерских справок. 
6.1. ЗАПАСЫ (МСФО 2) 
МСФО 2 устанавливает порядок учета запасов, дает определение величи
ны затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие 
периоды до признания соответствующей выручки, определение затрат и их 
последующее признание в качестве расходов, включая любое уменьшение 
стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он дает представле
ние и о способах расчета себестоимости, используемых для определения себе
стоимости запасов.  
145 
МСФО 2 применяется ко всем запасам, кроме незавершенных работ по 
выполнению договоров на строительство (МСФО 11), финансовых инстру
ментов (МСФО 32, 39), запасов производителей продукции сельского и лесно
го хозяйства, полезных ископаемых, биологических активов сельскохозяйст
венного назначения (МСФО 41).  
Запасы - это активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной 
деятельности, в процессе производства для такой продажи или в форме сырья 
или материалов для использования в производстве (при предоставлении ус
луг). Они включают в себя:  
товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, куп
ленные розничным продавцом и предназначенные для перепродажи);  
землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи;  
готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией;  
сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования 
в производственном процессе.  
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестои
мости и возможной чистой стоимости реализации.  
Возможная чистая стоимость реализации - ожидаемая продажная цена 
при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат по доводке (заверше
нию производства) и продаже актива. Возможная чистая стоимость реализа
ции может быть ниже себестоимости при устаревании, физическом поврежде
нии, рыночном снижении цен продаж, увеличении стоимости доводки или за
трат на реализацию запаса.  
Применяются два способа списания стоимости запасов: 1) постатейное 
уменьшение (по каждому объекту запасов); 2) уменьшение стоимости по 
группам сходных запасов.  
В каждом последующем периоде производится новая оценка возможной 
чистой стоимости реализации. В случае исчезновения обстоятельств, вызвав
ших списание запасов, сумма списания возвращается так, что новая чистая ба
лансовая стоимость будет меньшей из двух величин: себестоимости и пере
146 
смотренной возможной чистой стоимости реализации.  
Возврат суммы списания не может превышать сумму первоначального 
списания.  
Например, определим стоимость запасов на конец периода на основании 
следующих данных:  
Запасы, дол. 
Вид запасов 
Фактические расходы 
100 
Продажная 
стоимость 
Сбытовые  
расходы 
А 
Б 
120 
50 
60 
25 
5 
В 
75 
85 
15 
Ответ. Балансовая стоимость запасов составит: 
Вид запасов 
Фактические расходы 
100 
Возможная чистая 
стоимость реализации 
Балансовая оценка 
запасов на конец 
А 
Б 
95 
50 
55 
95 
50 
В 
75 
70 
Итого   
70 
215 
Себестоимость запасов включает в себя все затраты на приобретение, пе
реработку запасов и прочие затраты, произведенные в целях доведения их до 
их текущего состояния и расположения.  
Затраты на приобретение состоят из покупной цены, импортной пошлины 
и других налогов (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании 
налоговыми органами), а также расходов на транспортировку, обработку и 
других расходов, непосредственно связанных с приобретением объекта.  
Затраты на приобретение не включают в себя курсовую разницу, возник
шую непосредственно при недавнем приобретении запасов, счета на которые 
выписаны в иностранной валюте (с 2005 г.).  
Затраты на переработку состоят: из прямых затрат на оплату труда; пря
мых расходов; производственных постоянных и переменных накладных рас
147 
ходов; непроизводственных накладных по доведению запасов до их текущего 
состояния и расположения (в особых обстоятельствах, например, специаль
ный заказ).  
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степе
ни, в которой связаны с доведением их до современного местоположения и 
состояния. Так, можно включать в стоимость запасов непроизводственные на
кладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных кли
ентов.  
Исключаются из себестоимости запасов и признаются как расходы пе
риода следующие затраты:  
сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих про
изводственных затрат;  
на хранение (если не необходимы в производстве для перехода к сле
дующему его этапу);  
административные накладные расходы, которые не связаны с доведе
нием запасов до их настоящего местоположения и состояния; 
сбытовые расходы.  
Первоначальная оценка запасов может осуществляться одним из методов: 
1) учет по нормативным затратам; 2) метод розничных цен.  
Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сы
рья и материалов, труда, эффективности и мощности, регулярно проверяются 
и при необходимости пересматриваются. Метод розничных цеп используется 
в торговле для оценки большого количества разнообразных запасов, имеющих 
одинаковую маржу.  
Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости 
проданных товаров на соответствующий процент валовой маржи. При этом 
применяются следующие способы расчета:  
себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаме
няемыми;  
148 
первое поступление - первый отпуск (ФИФО);  
средневзвешенная стоимость. 
Компания должна применять один и тот же способ расчета себестоимо
сти для всех запасов, имеющих одинаковый характер и применение. Для запа
сов с различным характером или применением, например определенные това
ры, применяемые в одном хозяйственном сегменте, и тот же тип товаров, ис
пользуемых в другом хозяйственном сегменте, могут быть оправданы различ
ными формулами стоимости. Разница в географическом размещении запасов 
(и соответствующие налоговые правила) сама по себе недостаточна для оп
равдания применения различных способов расчета себестоимости.  
Существуют особенности учета запасов. Так, запасы признаются в каче
стве расхода после их продажи, после перехода права собственности. Стои
мость запасов списывается на расходы в том отчетном периоде, в котором 
признается соответствующий доход. Возможны и особые ситуации, например, 
товары в пути (различные условия поставки запасов минус риски, и право 
собственности переходят по-разному), товары на консигнации (финансирова
ние путем продажи и обратного выкупа запасов по первоначальной цене плюс 
проценты; покупатель имеет право возврата).  
Отчетность должна раскрывать следующую информацию:  
учетную политику по оценке запасов, в том числе способ расчета их 
себестоимости;  
общую величину запасов и стоимость в классификациях копании;  
величину запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;  
величину списания запасов, признанных как расходы периода;  
величину возврата любого списания;  
обстоятельства, приведшие к возврату списания запасов;  
стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения о6язательства.  
Основное различия российского учета от международной практики учета 
и отчетности по запасам - правило наименьшей оценки: в международной от
149 
четности учет запасов осуществляется по правилу наименьшей оценки между 
рыночной стоимостью запаса без расходов на продажу на отчетную дату и его 
первоначальной стоимостью. В российской отчетности такая оценка не дела
ется, учет ведется по первоначальной стоимости. 
6.2. ПРОЧИЕ КРАТКОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 
Счета к получению по М СФО считаются дебиторской задолженностью. 
Компания-продавец на конец года определяет сомнительные долги.  
По международным стандартам введен контрарный счет  "Поправка по 
сомнительным долгам" (пассивный, но показывается в активе баланса), в рос
сийском плане счетов - балансовый счет 63 "Резервы по сомнительным дол
гам". Расходы по сомнительным долгам показываются в отчете о прибылях и 
убытках.  
Величина поправки по сомнительным долгам определяется по методам 
процентов от чистой реализации или учета счетов по срокам оплаты.  
Векселя к получению в бухгалтерском учете рассматриваются как деби
торская задолженность, обязательства - кредиторская задолжeннность (МСФО 
39).  
Денежные средства и их эквивалент, не ограниченные в использовании 
по МСФО 1, признаются частью текущих активов компании. Денежные сред
ства, на которые распространяются ограничения в использовании, отражаются 
как прочие активы (текущие /нетекущие - в зависимости от срока ограниче
ния). В балансе денежные средства и их эквивалент могут объединяться в од
ну строку, а в примечании к отчетности должны раскрываться их составляю
щие.  
В МСФО 7 денежные средства определяются как денежные средства в 
кассе и депозит в банке, а эквивалент денежных средств - как краткосрочные 
высоколиквидные инвестиции, легко превращаемые в известные суммы де
нежных средств и подверженные незначительному риску изменения стоимо
сти. С понятием денежных средств связано понятие банковского овердрафта - 
150 
перерасхода денег по счету. Банковский овердрафт, являясь частью системы 
управления денежными средствами, должен отражаться как часть денежных 
средств (т.е. с минусом в активе по строке денежных средств).  
В результате совершения компанией различных сделок возникают обяза
тельства, юридическое основание для последующих платежей за товары и 
предоставленные услуги. Обычно обязательства регистрируются сразу при их 
возникновении, а в конце периода в них вносятся корректирующие записи о 
начисленных и отсроченных обязательствах. Обязательства обычно оценива
ются суммой, необходимой для оплаты долга или, в условиях рынка, стоимо
стью товаров или услуг, которые необходимо предоставить.  
Краткосрочные обязательства - обязательства, которые должны быть вы
полнены в течение года или обычного операционного цикла компании, в зави
симости от того, какой период дольше. Долгосрочные обязательства - обяза
тельства, которые должны быть выполнены в период более одного года или 
операционного цикла после даты отчета. К краткосрочным обязательствам 
часто относят часть долгосрочных обязательств, которая должна быть пога
шена в отчетном периоде.  
Обязательства делятся на следующие виды:  
счета к оплате - задолженность по счетам поставщиков;  
векселя выданные - задолженность по векселям;  
задолженность по дивидендам;  
задолженность по налогам;  
задолженность по заработной плате и отпускам;  
доходы будущих периодов.  
Налоговые системы разных стран резко отличаются в расчетах с бюдже
том, внебюджетными фондами и работниками. Тем не менее можно выделить 
две группы налогов: 1) зависящие от выручки компании или ее имущества и 
доходов от капитала (налоги на добавленную стоимость, на прибыль, с про
даж и акцизный сбор, налоги на имущество, капитал и др.); 2) зависящие от 
151 
фонда оплаты труда работодателя и доходов работника.  
С работодателя и работника удерживаются два вида налогов: 1) социаль
ный, по которому выплачиваются пенсии, пособия по утрате кормильца и на 
лечебное питание; 2) подоходный (с работника) и по безработице (с работода
теля). Существуют три основных типа обязательств по заработной плате: 1) по 
выплате заработной платы; 2) по удержанию налогов и других платежей из за
работной платы; 3) по налогам на фонд заработной платы.  
Обязательства делятся на фактические, условные и оценочные.  
Фактические возникают из договора, контракта или на основе законода
тельства. Их сумма может быть точно и однозначно подсчитана, например 
счета расчетов с поставщиками, краткосрочные векселя к оплате, дивиденды к 
выплате, акцизный сбор к выплате, подлежащие выплате в текущий период 
доли долгосрочных долгов, обязательства по заработной плате, доход, полу
ченный авансом.  
Оценочные обязательства - обязательства, точная сумма которых не мо
жет быть определена до наступления определенной даты, например задол
женность по налогу на прибыль, на имущество, гарантийные обязательства, 
резерв на оплату отпусков.  
Условные обязательства - несуществующие обязательства, они могут 
стать или не стать реальным обязательством в зависимости от того, произой
дут или нет определенные события, вытекающие из прошлых операций, в бу
дущем. Условные обязательства возникают в случае отложенного судебного 
разбирательства, при налоговых спорах, наличии дисконтированных векселей 
к получению, гарантировании долгов другой компании, нарушении государ
ственных инструкций.  
Условное обязательство отражается в финансовой отчетности, если со
блюдаются два условия: 1) обязательство должно быть вероятным и 2) его ве
личина может быть количественно надежно оценена. При несоблюдении этих 
условий информация об этих обязательствах должна отражаться в примечании 
к финансовому отчету.  
152 
При подготовке международной отчетности необходимо учитывать тре
бование отражения не только свершившихся фактов хозяйственной деятель
ности, но и возможных будущих негативных для бизнеса явлений, например, 
расходы по реструктуризации бизнеса или обременительные контракты по 
прекращаемой деятельности, выплату штрафных санкций или выходных пен
сионных пособий, резервы под недобросовестных дебиторов и выданные га
рантии и поручительства.  
Правила учета и раскрытия информации для всех оценочных и условных 
обязательств, условных активов установлены МСФО 37, кроме некоторых ис
ключений.  
Резерв - обязательство, в отношении размера или срока погашения кото
рого существует неопределенность. Условное обязательство - возможное обя
зательство, обусловленное свершившимся событием, существование которого 
может быть подтверждено наступлением или не наступлением одного или бо
лее неопределенных будущих событий, не полностью контролируемых ком
панией, или существующее обязательство, обусловленное свершившимся со
бытием, но не признанное, так как вероятность оттока ресурсов для его пога
шения невысока или его размер не может быть достаточно надежно оценен.  
Условный актив - возможный актив, связанный свершившимся событием, 
существование которого может быть подтверждено наступлением или не на
ступлением одного или более неопределенных будущих событий, не полно
стью контролируемых компанией. Договором с обременительными условиями 
при знаются неизбежные затраты на выполнение обязательств, превышающих 
экономическую выгоду, ожидаемую к получению по договору. Реструктури
зация  - программа, планируемая и контролируемая руководством, которая 
существенно изменяет масштаб деятельности компании или способ ведения 
деятельности.  
Различие между резервами и другими обязательствами заключается в 
степени неопределенности, например:  
кредиторская задолженность за полученные товары - реальное обяза
153 
тельство заплатить за определенное количество полученного товара по 
согласованной цене;  
начисленные расходы за электричество - реальное обязательство за
платить за использованное электричество, за которое пока не получен 
счет;  
будущие гарантийные расходы (велика степень неопределенности).  
Резервы признаются обязательством, потому что это текущее обязатель
ство, и существует высокая вероятность того, что для его погашения потребу
ется отток ресурсов.  
Условные обязательства не признаются обязательством, потому что носят 
возможный характер (не подтверждено наличие текущего обязательства, для 
погашения которого потребуется отток ресурсов) или считаются текущим 
обязательством, не признанным по условиям признания, например:  
• компания имеет текущее обязательство (обусловленное юридически или 
вытекающее из деловой практики) в результате свершившегося события;  
• существует высокая вероятность того, что для погашения обязательства 
потребуется отток ресурсов, приводящий к уменьшению экономической вы
годы;  
• размер обязательства может быть достаточно надежно оценен.  
Условные обязательства не признаются в балансе, раскрываются в при
мечании, за исключением случаев, когда вероятность оттока ресурсов низкая. 
Они подлежат регулярной оценке для выявления изменений вероятности от
тока ресурсов. Если вероятность становится высокой, необходимо признать 
резерв.  
Условные активы не признаются в балансе, раскрываются в примечании, 
если существует высокая вероятность получения экономической выгоды. Они 
подлежат регулярной оценке для выявления изменений вероятности получе
ния экономической выгоды. Если вероятность становится очень высокой, не
обходимо признать актив.  
Резерв должен представлять наиболее обоснованную оценку затрат, не
154 
обходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Должны 
учитываться риски и неопределенности. Возможно применение различных 
способов оценки в зависимости от обстоятельств, например, взвешивание 
возможных значений по соответствующим вероятностям, расчет среднего 
значения из интервала значений с одинаковой вероятностью.  
Резервы пересматриваются на каждую отчетную дату для отражения те
кущей наиболее обоснованной оценки. Резервы используются только для по
гашения обязательств, в связи с которыми создавались. Резервы не создаются 
под затраты, необходимые для осуществления деятельности в будущем, в свя
зи с будущими операционными убытками.  
Если влияние временной стоимости денег существенно, резерв признает
ся по дисконтированной стоимости затрат, необходимых для погашения обя
зательства в будущем. Ставка дисконтирования должна отражать текущие 
рыночные ставки и риски, характерные для данного обязательства, и опреде
ляться без учета налогов.  
Вопросы и задания для самопроверки 
1. В чем состоит сущность понятия запасы, как они классифицируют
ся?  
2. Как отражаются в учете товарно-материальные запасы и какие су
ществуют методы их оценки? 
3. Опишите методы учета закупленных товаров.  
4. Как отражаются в учете денежные средства и их эквивалент?  
5. Каким образом признается и оценивается дебиторская задолжен
ность (МСФО 39)?  
Тесты к главе 7 
6.1 Стандарт МСФО 2 не применяется по отношению к: 
A. 
Б. 
Незавершенным работам. 
Финансовым инструментам. 
155 
В. 
Г. 
Запасам продукции сельского хозяйства. 
Все вышеперечисленное. 
6.2. Запасы — это активы: 
A. 
Б. 
Предназначенные для долгосрочного пользования. 
Предназначенные для использования или продажи в ходе нор
мальной деятельности. 
В. 
Г. 
Со стоимостью выше 1000 МРОТ. 
Которые не используются и не будут использоваться компанией. 
6.3. Чистая реализационная стоимость запаса — это: 
A. 
Б. 
В. 
Стоимость реализации за вычетом себестоимости запаса. 
Выручка, полученная от реализации запаса. 
Стоимость реализации за вычетом возможных затрат на выполне
ние работ и на реализацию. 
Г. 
покупателя. 
Стоимость запаса,  которая  покрывается  денежными средствами 
6.4. Оценка запасов должна проводиться по: 
A. 
Наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой реализаци
онной стоимости. 
Б. 
В. 
Г. 
Себестоимости, если она выше реализационной стоимости. 
Чистой реализационной стоимости, если она выше себестоимости. 
Исторической стоимости 
6.5. Себестоимость запасов должна включать: 
A. 
Б. 
В. 
Только затраты на приобретение запасов. 
Только затраты на приобретение и переработку. 
Затраты на приобретение, переработку и доставку их до места их 
настоящего нахождения и состояния. 
156 
Г. 
Все затраты, относящиеся к данным запасам. 
6.6. Не включаются в состав затрат на приобретение запасов: 
A. 
Б. 
В. 
дукции. 
Г. 
Цена покупки. 
Возмещаемые налоги. 
Транспортные расходы, относимые на приобретение готовой про
Импортные пошлины. 
157 
Глава 7 
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СОБСТВЕННОМ КАПИТАЛЕ, 
ДОХОДАХ, РАСХОДАХ, ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ, НАЛОГАХ 
НА ПРИБЫЛЬ 
Собственный капитал компании — один из основных элементов финан
совой отчетности. Он определяется как разница между активами и обязатель
ствами компании и представляет собой часть активов, принадлежащую соб
ственникам. Синоним термина «собственный капитал» — термин «чистые 
активы». Требования к формированию капитала для различных форм органи
зации бизнеса зависят от национальных правил его учета. 
В международных стандартах представлены требования к раскрытию 
информации в отчетности (МСФО 1), правила классификации финансовых 
инструментов, которые обладают характеристиками как капитала, так и обя
зательств (МСФО 39), и некоторое руководство по отражению дивидендов 
(МСФО 10), собственных выкупленных акций (интерпретация 16) и затрат, 
связанных с выпуском акций (интерпретация 17). Информация об изменени
ях собственного капитала раскрывается в отчете о движении собственного 
капитала. 
Поскольку величина собственного капитала зависит от величины обяза
тельств, необходимо систематизировать финансовые инструменты, обла
дающие как характеристиками собственного капитала, так и характеристика
ми обязательств. МСФО 32 требует классифицировать финансовые инстру
менты по сущности, а не юридической форме. На структуру собственного 
капитала влияют и юридическая форма компании, законодательные требова
ния и другие факторы. 
Собственный капитал компании можно разделить на следующие состав
ные части: 
вложенный (инвестированный) - величина средств, вложенных собст
венниками в компанию, изменяется только за счет дополнительных инвести
158 
ций или изъятий собственников; 
заработанный - величина средств, заработанных собственниками и реин
вестированных в деятельность компании (может изыматься собственниками, 
например, в виде дивидендов). 
Вложенный капитал акционерной компании состоит, как правило, из 
двух частей: 1) номинальный выпущенный капитал — суммарная величина 
номинальной стоимости выпущенных акций; 2) добавочный капитал — ве
личина дополнительно, сверх номинальной стоимости полученных средств 
от выпущенных акций. Добавочный капитал может также содержать разницу 
между номинальной стоимостью и ценой покупки (продажи) от других опе
раций с собственными акциями. 
При отсутствии номинальной стоимости все внесенные средства пред
ставляют собой номинальный капитал. С выпуском акций связаны понятия 
разрешенных к выпуску акций, выпущенных акций и акций, находящихся в 
обращении. 
Заработанный капитал состоит из доходов и расходов, относимых на ка
питал; накопленной нераспределенной чистой прибыли; резервов, создавае
мых из чистой прибыли. Отражает информацию об увеличении чистых акти
вов компании в результате ее деятельности за все время существования. 
Изменение чистых активов обусловлено доходами и расходами, имею
щими различные причины возникновения и по-разному отражаемыми в уче
те. Величина собственного капитала компании может измениться за счет ин
вестиций собственников (влияют на вложенный капитал); изъятий собствен
ников (влияют на вложенный капитал; уменьшают заработанный капитал, 
если это дивиденды); доходов и расходов. 
Одни доходы и расходы отражаются напрямую в собственном капитале, 
другие — первоначально отражаются в отчете о прибылях и убытках и затем 
в разделе собственного капитала в балансе, либо в форме накопленной не
распределенной чистой прибыли, либо в форме резервов, создаваемых за 
счет чистой прибыли. В соответствии с правилами отражения доходов и рас
159 
ходов заработанный капитал можно разделить на две части: 1) признаваемые 
напрямую в собственном капитале; 2) признаваемые первоначально в отчете 
о прибылях и убытках. 
Доходы и расходы, отражаемые напрямую в собственном капитале, свя
заны в основном с изменением оценки долгосрочных активов в результате 
изменения рыночной конъюнктуры. Они образуются не от деятельности 
компании, а в результате изменений внешних условий его функционирова
ния, поэтому не включаются в отчет о прибылях и убытках, отражаются на
прямую как изменение собственного капитала (результат переоценки основ
ных средств, результат изменения стоимости инвестиций в ценные бумаги, 
которые могут быть проданы, и т.д.). 
Доходы и расходы, возникшие в результате деятельности компании за 
отчетный период, первоначально отражаются в отчете о прибылях и убытках. 
Разница между ними представляет собой чистую прибыль (чистый убыток) 
за отчетный период, которая затем переносится в баланс. Чистая прибыль, 
заработанная компанией за все время ее функционирования, формирует на
копленную чистую прибыль. 
Накопленная чистая прибыль может быть: 
частично распределена между собственниками, например, в качестве 
дивидендов (переходит из разряда собственного капитала в разряд обя
зательств, кроме дивидендов в виде собственных акций); 
зарезервирована на определенные цели; 
оставшейся частью, на использование которой нет ограничений, — 
накопленной нераспределенной чистой прибылью. 
Таким образом, доходы и расходы, признаваемые первоначально в отче
те о прибылях и убытках, в балансе в разделе собственного капитала будут 
отражены как накопленная нераспределенная чистая прибыль, которая без 
ограничений может быть распределена между собственниками, и резервы, 
зарезервированные на определенные цели. 
В конечном счете заработанный капитал компании состоит из доходов и 
160 
расходов, как относимых напрямую на капитал, так и отражаемых первона
чально в отчете о прибылях и убытках (накопленная нераспределенная чис
тая прибыль и резервы, создаваемые из чистой прибыли). 
Если компания понесла убыток, он уменьшает накопленную нераспре
деленную чистую прибыль, а при ее отсутствии отражается с минусом в раз
деле собственного капитала в балансе. 
В период подготовки годовой финансовой отчетности в компании реша
ется вопрос о распределении прибыли, заработанной за прошедший финан
совый год. Прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, разви
тие производственной базы компании для ее дальнейшей деятельности. Соб
ственники, заботящиеся о дальнейшем существовании и развитии бизнеса, 
направляют основную часть прибыли в соответствии со стратегией развития 
компании, производственными планами на предстоящие периоды, необходи
мостью в наличии достаточных средств для нормальной деятельности. 
Хозяйственная деятельность приносит компании, как правило, прибыль, 
увеличивающая собственный капитал (разница между доходами и расхода
ми). 
Расходы — сокращение экономической выгоды в виде выбытия активов 
или исчерпания ресурсов либо увеличения обязательств, ведущих к умень
шению капитала. 
Доходы — приращение экономической выгоды в течение отчетного пе
риода в форме притока или увеличения активов либо сокращения обяза
тельств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами 
акционеров. По МСФО доходы и расходы состоят из доходов (выручки) и 
расходов (себестоимости) от обычной деятельности и прочих доходов и рас
ходов. 
7.1. ВЫРУЧКА (МСФО 18) 
Выручка компании — это поступления средств от обычных видов дея
тельности. Они называются по-разному: продажами, вознаграждением, про
центами, дивидендами и лицензионными платежами. 
161 
МСФО 18 применяется при учете выручки, полученной от продажи то
варов, предоставления услуг, выполнения работ, использования другими ли
цами активов компании, приносящих процентные платежи, дивиденды и ли
цензионные платежи. 
Независимо от особенностей сделки выручку следует признавать в от
четности только тогда, когда выполняются следующие условия: 
выручка поддается надежной оценке; 
затраты по сделке поддаются надежной оценке; 
существует высокая вероятность поступления экономических выгод в 
компанию. 
В зависимости от особенностей сделки выделяют дополнительные кри
терии признания выручки. 
Выручка от продажи товаров признается в финансовой отчетности при 
выполнении следующих условий: 
риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся 
на покупателя; 
компания больше не участвует в управлении собственностью и не 
контролирует проданные товары; 
сумму выручки можно надежно оценить; 
существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с 
данной операцией, поступят в компанию; 
затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить. 
Выручка от предоставления услуг признается при выполнении следую
щих условий: 
сумма выручки может быть оценена; 
экономические выгоды от сделки будут получены компанией; 
стадия завершения сделки по состоянию на отчетную дату может 
быть определена; 
понесенные затраты и затраты, необходимые для завершения сделки, 
могут быть определены достоверно. 
162 
Выручка, возникающая от использования другими лицами активов ком
пании, приносящих проценты, дивиденды, лицензионные платежи, признает
ся по следующим правилам:  
проценты базируются на повременно-пропорциональной основе;  
дивиденды устанавливаются, когда определено право акционеров на 
получение выплат;  
лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления в 
соответствии с заключенным договором.  
При возникновении неопределенности в отношении получения сумм, 
уже включенных в выручку, недополученные суммы признаются как расход. 
Корректировка величины выручки не допускается. Если результат операции 
может быть надежно оценен, выручка признается с указанием стадии завер
шенности на отчетную дату. 
В отчете о прибылях и убытках раскрываются суммы по каждой сущест
венной статье выручки по видам реализации. 
Для учета продажи товаров используется счет «Продажи» («Выручка от 
реализации»), на котором отражаются все продажи товаров независимо от 
того, оплачены они или проданы в кредит. Записи на этом счете ведутся 
только по кредиту; в конце учетного периода он закрывается (по дебету в 
корреспонденции со счетом «Итоговая прибыль»). 
Торговые скидки с цены каталога или прейскуранта, прайс-листа обычно 
дают производители товаров или оптовые продавцы при изменении цен на 
товары. Продавец и покупатель отражают сделку по фактической цене про
дажи (покупки) по чистой цене, которая равна базовой цене за вычетом пре
доставленной скидки и на которую выставляется счет-фактура. 
Каждый случай возврата и уценки независимо от причины регистриру
ется на специальном счете «Возврат и уценка проданных товаров». Это 
контрдоходный счет, контрарный к счету «Продажи», имеет дебетовое саль
до. В отчете о прибылях и убытках сальдо по нему вычитается из валовой 
прибыли от реализации. 
163 
При продаже товаров в кредит оговариваются условия торговой сделки, 
сумма платежа и срок оплаты. Эти условия отражаются в счете-фактуре и со
ставляют часть договора купли-продажи. Условия продажи в разных отрас
лях различны. В некоторых сроки оплаты не превышают 10 или 30 дней, и в 
выставленном счете делается пометка «n/10» или «n/30». Если счет должен 
быть оплачен в течение 10 дней после окончания месяца, отражается пометка 
«n/10 пкм». 
Для стимулирования покупателя оплатить счет до окончания срока кре
дитования предлагаются скидки с продаж за досрочную оплату. Такая прак
тика повышает финансовую устойчивость предприятия, увеличивает денеж
ные средства и уменьшает дебиторскую задолженность. 
В момент продажи не всегда известно, будут ли использованы скидки 
или нет, поэтому они учитываются только после оплаты на специальном сче
те «Скидки с продаж». Условие в счете «2/10, n/30» означает, что счет дол
жен быть оплачен не позднее 30 дней с момента выставления счета, а если 
будет оплачен в течение 10 дней, то покупатель получит скидку 2%. 
К концу учетного периода на счете «Скидки с продаж» накопятся все 
скидки в течение периода. Этот счет контрарный к счету «Продажи», имеет 
дебетовое сальдо, которое вычитается из валовой выручки от реализации в 
отчете о прибылях и убытках. 
Себестоимость товаров в наличии, годных для продажи в течение отчет
ного периода, складывается из следующих величин: товарных запасов на на
чало периода (принадлежащие компании на правах собственности) и объема 
чистых закупок товаров в течение периода. Товары (чистые закупки), куп
ленные для последующей перепродажи, учитываются на счете «Закупки» по 
валовой цене закупки. Счет «Закупки» — временный, используется для това
ров, купленных для продажи, накапливает информацию о суммарной стои
мости товаров, купленных в течение отчетного периода. Покупки других то
варно-материальных ценностей на этом счете не отражаются. Счет «Закупки» 
имеет дебетовое сальдо и в конце отчетного периода закрывается. 
164 
Торговая компания может вернуть приобретенный товар своему по
ставщику, а последний — предложить уценить товар как альтернативу воз
врату по полному кредиту. В этом случае используется отдельный счет «Воз
врат и уценка купленных товаров». Он применяется только для учета това
ров, предназначенных для перепродажи, контрарный к счету «Закупки», име
ет нормальное кредитовое сальдо, которое вычитается из суммарной стоимо
сти закупок при расчете себестоимости реализованной продукции в отчете о 
прибылях и убытках. Счет «Закупки» дает информацию о суммах возвратов и 
уценки руководству для принятия соответствующих управленческих реше
ний. 
При продаже товаров в кредит предоставляются скидки с цены закупки 
за досрочную оплату. Информация о сумме использованных скидок собира
ется на счете «Скидка с закупок», записи делаются, когда производится опла
та по счету. Счет контрарный к счету «Закупки», имеет кредитовое сальдо, 
которое уменьшает общую стоимость купленных товаров в отчете о прибы
лях и убытках. 
В одних отраслях принято, что поставщик (продавец) оплачивает транс
портные издержки, увеличивая на них цену за товар, в других — транспорт
ные расходы оплачивает покупатель. Транспортные расходы по доставке 
включаются в стоимость приобретаемых товаров, учитываются на счете 
«Расходы по доставке». 
Для учета закупок применяются методы полной (валовой) цены (цены 
брутто) и чистой цены (цены нетто). По методу валовой цены первоначально 
регистрируются все произведенные закупки по цене брутто, которая указы
вается в счете-фактуре. 
Сумма скидок, предоставляемая за досрочное погашение задолженности 
по поставленным товарам и услугам, которые не были реализованы из-за 
превышения дисконтного, льготного периода, считается упущенной скидкой. 
Для ее выявления все закупленные товары, их возврат и уценка приходуются 
по чистой цене (цена за вычетом всех потенциальных скидок). Метод чистой 
165 
цены позволяет оценить неэффективность использования предоставленного 
кредита на оплату приобретаемых товаров. 
Порядок учета выручки и затрат по договорам на строительство опреде
ляет МСФО 11 при предоставлении услуг, непосредственно связанных с со
оружением объектов, при разрушении или восстановлении объектов, восста
новлении окружающей среды после такого разрушения. 
Различают следующие виды договоров подряда: 
с фиксированной ценой, имеющие закрепленную договорную цену 
или ставку, которая может повышаться с увеличением затрат; 
«затраты плюс», в соответствии с которыми подрядчику возмещают
ся затраты по договору и проценты от этих затрат или фиксированное 
вознаграждение. 
Правила МСФО 11 применяются к каждому договору отдельно. Если в 
переговорах группа договоров обсуждается как единый пакет, ее следует рас
сматривать как единый договор подряда. Если договор включает в себя не
сколько объектов и по каждому представлено отдельное предложение или 
предусматривает сооружение дополнительного объекта, который не преду
смотрен первоначальным договором, на эти объекты следует заключать от
дельный договор. 
Выручка по договору подряда включает в себя первоначальную согласо
ванную сумму и отклонения от условий договора, претензии, поощряющие 
платежи в той степени, в какой есть вероятность, что они будут реализованы 
и поддаются надежной оценке. 
Затраты по договору подряда включают: 
затраты, непосредственно связанные с договором; 
затраты, возмещаемые заказчиком; 
затраты, относящиеся к деятельности в целом (расходы на страхова
ние, защиту окружающей среды). 
Выручка и затраты признаются по мере завершения работ, если резуль
тат договора подряда может быть надежно оценен.  
166 
В учетной политике указываются методы признания выручки и опреде
ления стадии завершенности. В отчете о прибылях и убытках указывается 
сумма выручки, признанная в отчетном периоде. 
Бухгалтерский баланс и примечание включают в себя суммы получен
ной предоплаты и удержанных средств, незавершенные затраты, общую за
долженность со стороны заказчика и обязательств перед ним, условные при
быль и убытки. 
7.2 ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ (МСФО 23) 
Приобретение, строительство, производство некоторых активов могут 
потребовать значительного времени. Если в этот период произведены затра
ты по займам, их можно включить в состав расходов на подготовку этих ак
тивов к целевому использованию или продаже. 
Капитализация затрат имеет следующие положительные моменты: 
затраты по займам образуют часть расходов на приобретение; 
затраты, включаемые в расходы, соотносятся с доходами будущих 
периодов; 
капитализация затрат приводит к большей сопоставимости приобре
тенных активов с произведенными. 
К отрицательным моментам капитализации затрат относятся следую
щие: 
это произвольная попытка связать затраты по займам с конкретным 
активом; 
неодинаковые методы финансирования могут привести к различным 
суммам капитализации по одному и тому же активу. 
Затраты по займам производятся под классифицируемые активы, их 
подготовка к целевому использованию или продаже требует значительных 
временных затрат. 
Применяются следующие методы учета затрат по займам: 
основной — затраты по займам признаются в качестве расхода в том пе
167 
риоде, в котором были произведены; 
допустимый (альтернативный) — затраты по займам признаются расхо
дом того периода, в котором были произведены, за исключением той части, 
которую разрешается капитализировать. 
Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строи
тельством, производством квалифицированного актива, капитализируются, 
если существует вероятность, что они приведут к будущей экономической 
выгоде, и затраты можно измерить. Процесс капитализации начинается с мо
мента, когда расходы произведены по классифицируемым активам, произве
дены затраты по займам и ведется работа по подготовке актива для его целе
вого использования или продажи. 
Капитализацию следует прекратить, если: 
актив готов к целевому использованию или продаже; 
деятельность по модификации объекта приостановлена на продолжи
тельный срок; 
строительство объекта частично закончено, а его завершенную часть 
можно использовать самостоятельно. 
Капитализация не прекращается в следующих случаях: 
если комплектацию актива необходимо завершить полностью для его 
реализации и эксплуатации; 
если деятельность приостановлена на короткий срок; 
если проводятся существенные технические и административные ра
боты; 
при задержках, характерных дли процесса приобретения конкретного 
актива. 
Если средства заимствованы специально для приобретения конкретного 
актива, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, включает в себя 
фактические затраты, за вычетом доходов от временного инвестирования 
этих заемных средств. Если средства заимствованы на общие цели, но потра
чены на приобретение квалифицируемого актива, сумма затрат по займам 
168 
определяется по средневзвешенным затратам по займам на этот актив. 
Сумма затрат по займам, капитализированная за период, не должна пре
вышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода. 
7.3 ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ (МСФО 33) 
Согласно МСФО 33 для компаний, акции которых находятся в свобод
ном обращении, в отчетности необходимо раскрывать базовую, разводнен
ную или пониженную прибыль на акцию. Прибылью, используемой при рас
чете дивиденда на акцию, признается чистая прибыль, причитающаяся дер
жателям обыкновенных акций, скорректированная на дивиденды по привиле
гированным акциям, после выплаты налогов и за вычетом доли меньшинства. 
Чистая прибыль, приходящаяся на обыкновенные акции, и средневзве
шенное количество акций корректируются с учетом конвертируемых инст
рументов, которые могут вызвать понижение прибыли на акцию. Разводнен
ная прибыль на акцию показывает, какие дивиденды были бы выплачены на 
одну обыкновенную акцию, если бы держатели всех конвертируемых инст
рументов (например, облигаций, конвертируемых в обыкновенные акции), 
реализовали бы свои права и получили обыкновенные акции. 
Дивиденды на акции, включаемые в капитал, отражаются в разделе «Ка
питал» только после их объявления. Как правило, в соответствии с учетной 
политикой компании дивиденды по обыкновенным акциям отражаются по 
статьям капитала в том периоде, в котором были объявлены. 
Дивиденды владельцам долевых инструментов компании, объявленные 
после отчетной даты, не признаются в составе обязательств на отчетную дату 
(МСФО 10). Дивиденды часто рассматриваются как использование прибыли. 
Согласно МСФО 1 компания должна раскрывать сумму дивидендов, предло
женных или объявленных после отчетной даты, но до утверждения финансо
вой отчетности акционерами и до утверждения ее к публикации. Чтобы 
удовлетворить требованиям обоих стандартов (МСФО 10 и 1), если инфор
мация о дивидендах раскрывается в балансе компании, дивиденды показы
169 
ваются как компонент собственного капитала, а не обязательство. 
Дивиденды от инвестиций в другие компании признаются в качестве 
выручки, если установлено право акционеров на получение выплат (МСФО 
18). Дивиденды будут выплачиваться держателям акций акционерных об
ществ. Если форма регистрации компании — общество с ограниченной от
ветственностью, его владельцы обладают не акциями, а долями. И доли, и 
акции в балансе компании входят в состав капитала. 
Капитал представляет собой оставшуюся долю активов компании после 
вычета всех его обязательств. Например, если компания прекращает свою 
деятельность, то при ликвидации она обязана расплатиться с кредиторами, а 
затем распределить оставшиеся активы среди своих акционеров (собственни
ков). 
Один из инструментов капитала — обыкновенные акции. Владельцы ак
ционерного капитала имеют долю в чистых активах компании. Права раз
личных групп акционеров определяются на момент выпуска капитала, на
пример права владельцев привилегированных, обыкновенных акций. Вла
дельцы привилегированных акций не имеют права голоса на собраниях ак
ционеров, однако имеют право на часть прибыли компании. При ликвидации 
компании они имеют право на долю в активах компании после удовлетворе
ния требований кредиторов, однако до погашения обязательств перед вла
дельцами обыкновенных акций. 
Согласно МСФО 32 дивиденды, относящиеся к финансовому инстру
менту, классифицируемому как обязательство (например, привилегирован
ные акции, подлежащие обязательному погашению), отражаются в отчете о 
прибылях и убытках как расходы. Проценты по привилегированным акциям 
могут учитываться как затраты, а не как распределение прибыли. Такие ди
виденды отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно. Владельцы 
обыкновенных акций имеют право голоса на собраниях акционеров, а также 
право на получение дивидендов после выплат владельцам привилегирован
ных акций. 
170 
Операции с собственным капиталом компании (например, эмиссия, вы
куп или дополнительная эмиссия акций) отражаются по статьям капитала. 
Затраты, непосредственно относящиеся к эмиссии или выкупу акций, также 
фиксируются по статьям капитала, если это не объединение (слияние) ком
паний. Выпущенный капитал и различные категории резервов отражаются в 
бухгалтерском балансе. 
Выпущенный капитал отражается по справедливой стоимости чистого 
дохода, полученного от продажи. При этом возможно возникновение статьи 
эмиссионного дохода. Если компания выпускает дополнительные акции для 
привлечения средств и в ходе их эмиссии несет прямые внешние затраты, то 
эти затраты вычитаются из капитала, обычно из суммы эмиссионного дохода. 
Если акции выпускаются в связи с объединением компаний,— это операция 
по приобретению, и затраты прибавляются к стоимости приобретения. 
Дополнительные внешние затраты, которые непосредственно относятся 
к выпуску новых акций и которые можно было бы в ином случае избежать, 
могут быть вычтены из капитала (обычно из эмиссионного дохода). Если не 
обеспечена полная подписка на все акции новой эмиссии, дополнительные 
внешние затраты все равно вычитаются из капитала. Затраты по неудавшейся 
эмиссии отражаются в отчете о прибылях и убытках. 
Оплата включения акций в листинг фондовой биржи производится вне 
зависимости от того, идет ли речь о дополнительно выпущенных или уже 
существующих акциях. Повторное предложение не признается эмиссией но
вых акций. Затраты отражаются в отчете о прибылях и убытках. Если компа
ния выпускает конвертируемые облигации, их следует классифицировать, 
идентифицировать и учесть как капитал и как обязательство. 
Если компания приобретает собственные выкупленные акции, они не 
признаются активом компании, вычитаются из собственного капитала. При 
продаже собственных выкупленных акций суммы прибыли или убытка отра
жаются не в отчете о прибылях и убытках, а в капитале. 
В финансовой отчетности изменения в капитале за отчетный период 
171 
должны быть представлены полно, обычно в составе отчета о движении соб
ственного капитала с дополнительным раскрытием информации в примеча
нии к финансовой отчетности. В консолидированном отчете о прибылях и 
убытках останутся уплаченные и объявленные дивиденды материнской ком
пании, дивидендный доход — только от инвестиций, предназначенных на 
продажу. 
В консолидированной отчетности ассоциированная компания учитыва
ется по долевому методу (доля в чистых активах ассоциированной компании 
— в балансе, доля в чистой прибыли ассоциированной компании — в отчете 
о прибылях и убытках). В индивидуальной отчетности инвестора дивиденды 
от ассоциированной компании могут учитываться как дивидендный доход. 
В консолидированную отчетность инвестора и ассоциированной компа
нии, а именно в консолидированный баланс включаются дивиденды к полу
чению группой от ассоциированных компаний — в статью дивиденды консо
лидированного баланса. В консолидированный отчет о прибылях и убытках 
не включаются дивиденды, получаемые от ассоциированных компаний. При 
использовании долевого метода учет части материнской компании в прибыли 
ассоциированной компании до дивидендов обеспечивается автоматически. 
7.4 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ (МСФО 12) 
Отложенные налоги представляют собой часть расходов по налогу на 
прибыль, отражаемую в бухгалтерской отчетности (МСФО 12). В сущест
вующей налоговой политике, использующей для бухгалтерского учета меж
дународные стандарты, налоги делят на текущий (сумма налогов к уплате в 
отношении, например, налогооблагаемой прибыли или возмещению в отно
шении налогового убытка за текущий период) и отложенный (сумма налогов 
к уплате или возмещению в будущие периоды). Отложенный налог возникает 
из-за попытки устранить различие между учетом для налогов и для бухгал
терского учета. 
172 
По международным стандартам убытки компании могут создавать бу
дущие налоговые выгоды, которые показываются как активы, что не оказы
вает влияния на работу компании, кроме возникновения необходимости от
числять налоги. Убытки должны быть компенсированы напрямую отложен
ными налогами на стороне обязательств балансового отчета, т.е. в пассиве 
баланса. Отложенные налоги на доход считаются как часть долга. 
В балансе компании часто показывается еще один вид отложенных на
логов как часть собственного капитала. Отложенные налоги выражаются 
суммой налога, которую компания должна будет заплатить (или возместить) 
в будущем по отношению к текущему отчетному периоду (периоду форми
рования финансовой отчетности). 
В МСФО 12 дается отличие понятий бухгалтерской и налогооблагаемой 
прибыли. Бухгалтерская прибыль — прибыль, признанная в отчете о прибы
лях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая 
прибыль — сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии 
с правилами налогового законодательства для целей расчета налога на при
быль к уплате в бюджет. Величина прибыли за период и в бухгалтерском, и в 
налоговом учете определяется по одной и той же формуле  
Прибыль 
(убыток) = Доходы - Расходы. 
Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтер
ском и налоговом учете могут различаться, что приводит к несовпадению 
бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный пери
од. В результате возникает налоговый эффект. Использование в бухгалтер
ском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нейтрализовать на
логовый эффект и достоверно сформировать показатели финансовой отчет
ности компании. 
Расчет отложенных налогов необходим для определения будущей обя
занности по уплате налога на прибыль на основании предположений о буду
щих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компа
нии активам и обязательствам. При формировании отчетности за текущий 
173 
отчетный период необходимо определить и отразить тот налоговый эффект, 
который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погаше
нию обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода. 
Для оценки налогового эффекта будущих доходов и расходов, которые 
возникнут в процессе использования имеющихся активов или погашения 
обязательств, в МСФО 12 введены понятия «налоговая база актива (обяза
тельства)» и «балансовая стоимость актива (обязательства)». В российском  
ПБУ 18/02 они не используются. 
Данные об ежегодных суммах корректировки отложенного налога, воз
никшего (погашенного) в отчетном периоде, отражаются в отчете о прибылях 
и убытках, где исчисляется величина расхода по налогу на прибыль от бух
галтерской прибыли отчетного периода. 
Бухгалтерская стоимость актива — отраженная в балансе стоимость это
го актива на конец отчетного периода. Налоговая база актива — стоимость 
актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в даль
нейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, ко
торые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой при
были. В момент приобретения основного средства его балансовая стоимость 
и налоговая база равны, но уже в конце первого года эксплуатации балансо
вая стоимость и налоговая база будут различны. Причиной расхождения двух 
показателей стало применение разного срока полезного использования.  
Несмотря на то, что суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного 
и текущего налога совпадают при использовании разных методов расчета, 
отличаются процедура расчета и порядок отражения на счетах бухгалтерско
го учета элементов налога на прибыль. 
В соответствии с МСФО 12 сначала определяются разницы по данным 
баланса на конец отчетного периода — между балансовой стоимостью и на
логовой базой активов и обязательств, отраженных в балансе. Отдельно сум
мируются все полученные вычитаемые разницы и отдельно — все налогооб
лагаемые разницы. Затем, умножив полученные разницы на ставку налога на 
174 
прибыль, определяется сальдо счета отложенных налогов на конец отчетного 
периода. После его сравнения получается общая сумма возникших или пога
шенных за отчетный период отложенных налогов. Именно она показывается 
в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по налогу на прибыль как 
отложенный налог. Кроме того, на эту же сумму отражается операция на сче
те отложенных налогов за отчетный год. 
МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по 
налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог, 
определенный по налогооблагаемой прибыли, и суммы отложенных налогов, 
возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах — 
«Текущий налог на прибыль» (аналог счета 68) и «Отложенные налоги» (ана
лог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом «Расходы по налогу на при
быль» (аналог субсчета «Расходы по налогу на прибыль» счета 99). 
Сумма текущего налога на прибыль уменьшает бухгалтерскую прибыль 
и отражается как обязательство перед бюджетом, которое не корректируется. 
Сумма отложенных налогов показывается на счете «Прибыли и убытки» и 
одновременно на счете" «Отложенные налоги». 
Таким образом, корректировка сумм отложенных налогов производится 
через счет «Прибыли и убытки», не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где 
фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете «Прибыли 
и убытки» показывается общая сумма расхода по налогу на прибыль, которая 
состоит из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по 
этому же налогу. 
Вопросы и задания для самопроверки 
1. Как классифицируется собственный капитал? 
2. Как отражается в учете собственный капитал? 
3. Назовите общую характеристику доходов и расходов. 
4. Как отражаются в учете договоры подряда? 
5. Как отражаются в учете затраты по займам? 
175 
6. В каких случаях создаются резервы? 
7. Как рассчитывается чистая прибыль (убыток) за период? 
8. В чем назначение показателя «прибыль на акцию»? 
9. Чем отличаются показатели базовой и разводненной прибыли на 
акцию? 
10. Чем отличаются налогооблагаемые временные разницы от вычи
таемых? 
11. В каких случаях обычно возникают налогооблагаемые временные 
разницы, вычитаемые временные разницы? 
12. Как определяется налоговая база актива и обязательства? 
13. Как в отчетности отражаются отложенные налоговые обязательст
ва и отложенные налоговые требования? 
14. Следует ли учитывать возможное изменение ставки налога на 
прибыль при отражении в отчетности отложенных налогов? 
15. Какую ценность для пользователей отчетности представляет рас
крытие информации об отложенных налогах? 
Тесты к главе 7. 
7.1. В каком случае данный стандарт МСФО 18 не применяется при 
учете выручки: 
A. 
Б. 
В. 
Выручка получена от продажи товаров. 
Выручка получена от предоставления услуг. 
Выручка, получена от использования другими сторона ми акти
вов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. 
Г. 
Нет правильного ответа. 
7.2. Стандарт МСФО 18 регулирует учет выручки, возникающей от: 
A. 
Договоров аренды. 
Б. 
Дивидендов от инвестиций, которые учитываются со 
гласно методу учета по долевому участию. 
В. 
Платы за использование торговой марки компании. 
176 
Г. 
Добычи минеральных руд. 
7.3. Рассматриваются ли в данном стандарте выручка, возникаю
щая от изменения в справедливой стоимости финансовых активов и фи
нансовых обязательств: 
A. 
Б. 
В. 
Г. 
Да, только финансовых активов. 
Да, только финансовых обязательств. 
Да, все. 
Нет. 
7.4. Согласно МСФО 18, выручкой является: 
A. 
Валовое поступление экономических выгод в ходе обычной дея
тельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, 
чем за счет взносов акционеров. 
Б. 
Чистая экономическая выгода в ходе обычной деятельности ком
пании за период, приводящая к увеличению капитала, иному, чем за счет 
взносов акционеров. 
В. 
Балансовая стоимость актива, который планируется реализовать 
в ходе обычной деятельности компании. 
Г. 
Нет правильного ответа. 
7.5. Какие из нижеперечисленных сумм будут являться выручкой: 
А. Сумма, инкассированная от имени третьей стороны: налог с продаж. 
B. 
Сумма, инкассированная от имени третьей стороны: НДС. 
Б. 
В. 
Суммы, инкассированные от имени принципала. 
Нет правильного ответа. 
7.6. По какой стоимости должна оцениваться выручка: 
A. 
Б. 
По балансовой стоимости реализуемого актива. 
По номинальной сумме встречного удовлетворения. 
177 
В. 
По справедливой стоимости полученного или ожидаемого воз
мещения. 
Г. 
По остаточной стоимости. 
7.7. Компания принимает в качестве возмещения при продаже това
ра от покупателя вексель с процентной ставкой ниже рыночной. Как в 
данном случае определяется справедливая стоимость возмещения: 
A. 
Дисконтированием всех будущих поступлений с помощью про
центной ставки векселя. 
Б. 
Дисконтированием всех будущих поступлений с помощью «ус
ловной» процентной ставки. 
В. 
Справедливая стоимость возмещения будет равна номинальной 
сумме векселя. 
Г. 
В данном случае справедливая стоимость возмещения будет от
сутствовать. 
7.8. Что НЕ может являться «условной ставкой процента» 
A. 
Преобладающая ставка для аналогичного финансового инстру
мента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности. 
Б. 
Процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму 
финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продаже за 
наличные. 
В. 
Г. 
Процентная ставка ниже рыночной. 
Нет правильного ответа. 
7.9. Текущие налоги — это: 
A. 
Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих перио
дах в отношении налогооблагаемых временных разниц. 
Б. 
Сумма налогов на прибыль к уплате/возмещению в отношении 
налогооблагаемой прибыль/ налогового убытка за период. 
178 
Суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах. 
В. 
Г. 
Суммы, по которым данные активы или обязательства учитыва
ются для целей налогообложения. 
7.10. Отложенные налоговые требования — это суммы налога на 
прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении: 
A. 
ков. 
Б. 
кредитов. 
В. 
Г. 
Перенесенных на будущий период непринятых налоговых убыт
Перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых 
Вычитаемых временных разниц. 
Верно все вышеперечисленное. 
179 
Глава 8 
ПРОЧИЕ СТАНДАРТЫ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ 
В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 
Сегментная отчетность (МСФО 14). МСФО 14 носит обязатель
ный характер для компаний, акции которых котируются на фондовой бирже, 
а также к которым предъявляется аналогичное требование в соответствии с 
национальными правилами бухгалтерского учета. Для других компаний этот 
стандарт носит рекомендательный характер. 
Цель составления отчетности заключается в анализе основных на
правлений деятельности компании, оценке их рисков и прибыльности и 
возможности принять адекватное решение на перспективу. 
Сегментирование — вид анализа информации, содержащейся в фи
нансовой отчетности, в соответствии с различными типами продукции, ра
бот, услуг и географическим районом, в котором компания осуществляет 
свою деятельность. Отчетная информация должна представляться в отноше
нии хозяйственных и географических сегментов. 
Хозяйственный сегмент — составной элемент компании, который 
производит однородную продукцию (оказывает услуги) и отличается от 
других сегментов деятельности тем, что подвержен иным рискам и имеет 
другой уровень прибыльности. Среди критериев выделения сегментов сле
дующие: 
вид продукции, работ, услуг; 
характер производственного процесса; 
тип покупателя продукции, работ, услуг; 
методы реализации продукции, работ, оказания услуг. 
Географический сегмент — составной элемент компании, который 
производит продукцию или оказывает услуги в экономических условиях, 
сложившихся в конкретном районе, и отличается от других сегментов тем, 
что подвержен иным рискам и имеет другой уровень прибыльности. К кри
180 
териям определения сегмента относятся: 
схожесть экономических и политических условий; 
взаимосвязь между хозяйственными операциями и различными 
географическими районами; 
сходство хозяйственных операций; 
специальные риски, связанные с хозяйственными операциями.  
Основой определения сегмента служит организационная структура 
компании и ее внутренняя система финансовой отчетности. 
В качестве основы представления географических сегментов можно 
использовать место расположения производственных и сервисных мощно
стей и других активов компании или место расположения ее рынков сбыта 
(покупателей). 
Одна часть, основная, сегментации должна быть первичной, а другая 
— вторичной, раскрывающей значительно меньший объем информации. 
Отчетный сегмент — сегмент идентифицированный исходя из при
веденных выше определений, для которого требуется предоставление ин
формации по сегментам. 
Первичный и вторичный форматы сегментной отчетности. 
Доминирующий источник и характер риска и прибыли компании оп
ределяют первичность формата хозяйственных или географических сегмен
тов. Если риск и норма прибыли зависят от различий в производимых това
рах и услугах, ее первичным форматом должен быть хозяйственный сегмент 
(при этом вторичная информация представляется по географическому сег
менту). 
Сегмент становится отчетным, если более 50% выручки получено за 
счет внешних продаж и: 
выручка от продаж по сегменту составляет не менее 10% общей 
выручки (внешней и межсегментной) всех сегментов; 
результат (как прибыль, так и убыток) составляет не менее 10% 
общего результата всех сегментов; 
181 
активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов 
всех сегментов. 
Если суммарная внешняя выручка, распределяемая по отчетным сег
ментам, составляет менее 75% суммарной консолидированной выручки (или 
выручки отдельной компании), то дополнительные сегменты определяются 
в качестве отчетных (даже несмотря на то, что не отвечают требованиям 10
процентного порога) до тех пор, пока по крайней мере 75% суммарной кон
солидированной выручки не будет включено в отчетные сегменты. 
Выручка сегмента представляет собой величину выручки, приходя
щуюся на сегмент. В этот показатель не включаются процентные или диви
дендные доходы (за исключением сегментов, основные операции которых 
носят финансовый характер), доходы от продажи инвестиций или погаше
ния долга (за исключением сегментов, основные операции которых — фи
нансовые). 
Выручку сегмента образуют доля в прибыли ассоциированных и со
вместно контролируемых компаний, учитываемых по методу долевого уча
стия, доля в прибыли совместно контролируемых компаний, учитываемых 
методом пропорциональной консолидации. 
Расходы сегмента — это непосредственно операционные расходы 
сегмента, а также расходы, которые могут быть отнесены на него на рацио
нальной основе, в том числе по продаже внешним покупателям и по опера
циям с другими сегментами. В этот показатель не входят: 
проценты к уплате (кроме сегментов, основные операции которых 
носят финансовый характер); 
убытки от продажи инвестиций или в связи с погашением долга 
(за исключением сегментов, основные операции которых являются опера
циями финансового характера); 
доля в убытке ассоциированных, совместно контролируемых ком
паний, учитываемых по методу долевого участия; 
расход по налогу на прибыль; 
182 
административные расходы (кроме непосредственно связанных с 
обслуживанием деятельности сегмента). 
Расходы сегмента включают долю в расходах совместно контроли
руемых компаний, учитываемых методом пропорциональной консолидации. 
Результат сегмента представляет собой разницу выручки и расходов сегмен
та. Этот показатель определяется до корректировок по исключению внутри
групповых оборотов (кроме операций внутри одного сегмента). 
Активы сегмента представляют собой активы, непосредственно свя
занные с операционной деятельностью в рамках конкретного сегмента или 
могут быть отнесены к нему на рациональной основе. Активы сегмента мо
гут включать в себя: 
величину дебиторской задолженности, выданных займов, инве
стиции, если результат сегмента содержит доходы по процентам или диви
дендам; 
инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, если при
быль (убыток) от инвестиций включается в выручку сегмента; 
долю в активах совместно контролируемой компании, если инве
стиции в нее учитываются методом пропорциональной консолидации. 
Активы сегмента не содержат текущее требование по налогу на при
быль. 
Обязательства сегмента — обязательства, которые непосредственно 
связаны с операционной деятельностью в рамках конкретного сегмента или 
могут быть отнесены к нему на рациональной основе. В обязательства сег
мента не входит текущее обязательство по налогу на прибыль. 
Сегментная информация готовится в соответствии с учетной полити
кой группы (или компании). Компания раскрывает для каждого отчетного 
сегмента следующие сведения: 
выручку от продаж; 
результат сегмента; 
балансовую стоимость активов; 
183 
обязательства сегмента; 
суммарные расходы на приобретение активов долгосрочного ис
пользования (более года); 
амортизацию по активам сегмента, включенную в расчет его ре
зультата; 
существенные расходы неденежного характера, кроме амортиза
ции основных средств и нематериальных активов, вычитаемых при 
расчете результата сегмента; 
величину накопленных доходов от участия в ассоциированной, 
совместно контролируемой компании, если почти все операции по 
объекту инвестиций связаны с конкретным сегментом. 
Выручка сегмента от продаж внешним клиентам и другим сегментам 
представляется раздельно. 
Результат сегмента предъявляется раздельно в части продолжающей
ся и прекращаемой деятельности. При этом необходимо пересчитывать ре
зультаты по сегменту на предыдущие отчетные даты для обеспечения срав
нимости результатов по прекращаемой деятельности. 
Компания по отчетным сегментам и соответствующим данным фи
нансовой отчетности группы (компании) выверяет выручку сегментов с вы
ручкой от внешних продаж (в том числе не отнесенной на отчетные сегмен
ты) и результат сегментов по продолжаемой деятельности с величиной опе
рационной прибыли (убытка) по продолжаемой деятельности. Результат 
сегментов по прекращаемой деятельности выверяется с величиной операци
онной прибыли (убытка) по прекращаемой деятельности, а активы (обяза
тельства) сегментов — с активами (обязательствами) группы (компании). 
Если хозяйственные сегменты первичны, дополнительно раскрывает
ся следующая информация: 
выручка сегмента от внешних покупателей — для каждого географи
ческого сегмента по расположению рынков сбыта, чья выручка от продаж 
внешним покупателям составляет не менее 10% общей выручки компании 
184 
от продаж внешним покупателям; 
общая балансовая стоимость активов сегмента по географическому 
расположению активов — для каждого географического сегмента, чьи акти
вы составляют не менее 10% активов всех географических сегментов; 
суммарные затраты, понесенные в течение периода на приобретение 
активов сегмента, — для каждого географического сегмента по географиче
скому расположению активов, чьи активы составляют не менее 10% сум
марных активов всех географических сегментов. 
Если первичны географические сегменты, необходимо дополнитель
но раскрыть информацию по каждому хозяйственному сегменту, чья выруч
ка от продаж внешним клиентам составляет не менее 10% суммарной вы
ручки компании от продаж всем внешним покупателям или чьи активы со
ставляют не менее 10% суммарных активов всех хозяйственных сегментов, а 
именно: выручку сегмента от продаж внешним покупателям, суммарную 
балансовую стоимость активов сегмента и суммарные затраты, понесенные 
в течение периода для приобретения активов сегмента. 
По географическим сегментам, выделенным исходя из места распо
ложения активов, отличных от места расположения рынков сбыта, по каж
дому географическому сегменту исходя из мест расположения рынков сбы
та, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 
10% общей выручки компании от продаж внешним покупателям, дополни
тельно раскрывается величина выручки от продажи внешним покупателям. 
Если географические сегменты выделены исходя из мест расположения 
рынков сбыта, отличных от расположения активов, по каждому географиче
скому сегменту исходя из мест расположения активов, выручка от продажи 
внешним покупателям либо величина активов которого составляет не менее 
10% от соответствующих показателей компании (группы), раскрываются 
балансовая величина активов сегмента, выделенного исходя из мест распо
ложения активов, и величина затрат на приобретение активов сегмента дол
госрочного характера (основные средства, нематериальные активы). 
185 
Необходимо отразить информацию в финансовой отчетности об 
убытках от обесценения активов по сегментам. 
В российской практике действует ПБУ 12/00 «Информация по сег
ментам», который носит обобщенный характер. 
Учет заработной платы и вознаграждений работникам (МСФО 
19, 26, IFRS 2). В МСФО 19, 26, IFRS 2 используются оценочные значения, 
в частности при расчете средней продолжительности жизни работника с 
применением актуарных методов. 
МСФО 19 выделяет следующие виды вознаграждений работникам и 
дает рекомендации по их учету: 
краткосрочное вознаграждение — заработная плата и взносы на 
социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по бо
лезни, участие в прибыли и премии, выплачиваемые в течение 12 месяцев, а 
также вознаграждение в неденежной форме — медицинское обслуживание, 
обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые това
ры или услуги; 
вознаграждение по окончании трудовой деятельности — пенсии, 
иное вознаграждение после выхода на пенсию, страхование жизни и меди
цинское обслуживание по окончании трудовой деятельности; 
прочие долгосрочные вознаграждения — оплачиваемый отпуск 
для работников, имеющих длительный стаж работы, оплачиваемый творче
ский отпуск, юбилейные или другие долгосрочные вознаграждения, долго
срочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, пре
мии и отсроченная компенсация в том случае, если выплаты производятся 
по истечении 12 месяцев после отчетного периода; 
выходное пособие; 
компенсационные выплаты долевыми инструментами. 
В МСФО 19 разграничиваются пенсионные планы с установленными 
взносами и установленными выплатами. Планы с установленными взносами 
— это пенсионные планы, в соответствии с которыми величина пенсионных 
186 
выплат зависит от взносов в пенсионный фонд и начисленного на них инве
стиционного дохода. В рамках плана с установленными выплатами размер 
пенсий, как правило, рассчитывается исходя из дохода сотрудника и (или) 
количества лет, проработанного в компании. Для определения размера пен
сий в рамках плана с установленными выплатами применяются различные 
актуарные методы расчетов. 
МСФО 26 дополняет МСФО 19, применяется для отчетности по про
граммам пенсионного вознаграждения в тех компаниях, в которых она со
ставляется. 
Влияние изменений валютных курсов (МСФО 21). МСФО 21 при
меняется при пересчете финансовой отчетности зарубежных партнеров, 
включенных в финансовую отчетность компании, и для учета операций в 
иностранной валюте. 
Зарубежные партнеры — это дочерние, ассоциированные и совмест
ные компании, отделения компании или иные связанные с ней образования, 
которые находятся или действуют в другой, нежели отчитывающаяся ком
пания, стране. 
Операции в иностранной валюте рассчитываются в иностранной ва
люте. Каждое индивидуальное предприятие, входящее в состав отчитываю
щейся компании, определяет свою функциональную валюту и измеряет свои 
финансовые результаты и финансовое положение в этой валюте. Функцио
нальной считается валюта основной экономической среды компании. В ос
новном это та валюта, в которой предприятие генерирует основные денеж
ные притоки и оттоки. Валютой отчетности признается валюта, в которой 
составляется финансовая отчетность (может быть любой). 
Для определения функциональной валюты используются следующие 
показатели: 
основные — валюта реализации (в которой установлена продаж
ная цена и в которой покупатель производит оплату) и валюта, в которой 
выражены затраты на сырье, материалы, оплату труда и т.п. (в которой ус
187 
тановлены и произведены платежи); 
дополнительные — валюта финансовых потоков (в которой ком
пания получает кредиты или поступления от выпуска акций) и валюта, в ко
торой компания сохраняет поступления от операционной деятельности. 
К денежным статьям относятся деньги, активы и обязательства (к по
лучению или выплате), выраженные фиксированными или установленными 
суммами денег, например, наличные деньги и денежные средства, векселя к 
получению и к оплате, прочие активы и обязательства, имеющие определен
ное денежное выражение. Неденежные статьи — все остальные, например, 
основные средства, накопленная амортизация, товаро-материальные ценно
сти, предоплаченные расходы, операции в иностранной валюте. 
Первичное признание осуществляется на дату совершения операции 
по текущему курсу валюты. На каждую отчетную дату денежные статьи ба
ланса должны отражаться по курсу валюты на отчетную дату, а неденежные 
статьи баланса — по курсу на дату совершения операции или переоценки, 
если они учитываются по справедливой стоимости. 
В отчете о прибылях и убытках отражается курсовая разница. Финан
совая отчетность пересчитывается в валюту отчетности. 
Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции (МСФО 29). В 
МСФО 29 описывается порядок пересчета показателей финансовой отчетно
сти, перечислены следующие критерии, позволяющие считать экономику 
гиперинфляционной: 
большая часть населения предпочитает хранить сбережения в не
денежной форме или относительно стабильной валюте; 
цены чаще всего указываются в иностранной валюте; 
продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые 
компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности денег в 
течение срока кредита, даже если он непродолжителен; 
цены, заработная плата, учетные ставки определяются исходя из 
индекса цен; 
188 
совокупный рост инфляции за последние годы приближается к 
100% и более. 
Влияние инфляции выражается в падении покупательной способно
сти денег и денежных эквивалентов, что приводит к возникновению прибы
ли или убытка по чистой денежной позиции. Чистая денежная позиция — 
положительная или отрицательная разница между денежными активами и 
обязательствами компании. 
Финансовая отчетность компании, которая ведет отчетность в валюте 
страны с гиперинфляцией, должна пересчитываться в единицах измерения, 
действующих на дату отчетности. Пересчитанная финансовая отчетность 
заменяет собой обычную финансовую отчетность, но не дополняет ее. 
Инфляция учитывается двумя способами: 1) прямым (определяет 
влияние инфляции при пересчете финансовой отчетности на основе факти
ческой стоимости приобретения); 2) косвенным (пересчет финансовой от
четности происходит на основе восстановительной стоимости). 
При пересчете финансовой отчетности, подготовленной на основе 
фактической стоимости приобретения, действуют следующие правила: 
сопоставимые позиции пересчитываются в единицах измерения, 
действующих на отчетную дату; 
применяется надежный общий индекс цен, отражающий измене
ние покупательной способности. Если это невозможно сделать, используют 
относительно стабильную иностранную валюту; 
пересчет начинается с начала финансового года, когда была выяв
лена гиперинфляция; 
после прекращения гиперинфляции пересчет не производится. 
Необходимо провести корректировки в бухгалтерском балансе и в 
отчете о прибылях и убытках. Денежные статьи не пересчитываются. Акти
вы и обязательства, связанные по договору с изменением цен, подлежат пе
ресчету в соответствии с договором. Неденежные активы не пересчитыва
ются, если указаны на отчетную дату в размере возможной чистой цены 
189 
реализации по справедливой стоимости или в размере возмещаемой суммы. 
На начало первого периода применения МСФО 29 компоненты капи
тала, за исключением нераспределенной прибыли, пересчитываются, начи
ная с момента их внесения. Пересчет всех статей отчета о прибылях и убыт
ках производится путем внесения изменений в общий индекс цен, начиная с 
даты, когда статьи были первоначально учтены. 
При пересчете финансовой отчетности на основе восстановительной 
стоимости статьи, отраженные по восстановительной стоимости, не пере
считываются. 
Сельское хозяйство (МСФО 41). МСФО 41 применяется для учета 
сельскохозяйственной деятельности, в том числе биологических активов, 
сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора и некоторых прави
тельственных субсидий. К сельскохозяйственной деятельности относятся 
животноводство, лесоводство, растениеводство, земледелие и водное хозяй
ство (включая рыбоводство). 
В ходе сельскохозяйственной деятельности животные и растения пе
реживают процесс биотрансформации в управляемой среде. Управление от
личает деятельность сельскохозяйственную от других ее видов, таких, как 
морской рыбный промысел или вырубка девственных лесов, ни один из ко
торых не классифицируется как сельскохозяйственная деятельность. 
Степень изменения биологического актива может быть измерена по 
различным параметрам: зрелости, размерам, жирности и т.д. 
Биотрансформация приводит к изменению актива в форме увеличе
ния или уменьшения его количества или качества (в результате воспроизве
дения могут появляться дополнительные активы), а также к получению 
сельскохозяйственной продукции (зерновых, бобовых, мяса, молока). 
Договоры страхования (IFRS 4). МСФО (IFRS) 4 определяет методы 
учета договоров страхования в финансовой отчетности страховщиков, за
ключающих договоры. 
От страховщиков требуются усовершенствование практики учета и 
190 
раскрытие информации, идентифицирующей и объясняющей суммы, отра
женные в финансовой отчетности, в частности возникшие в результате за
ключения договоров страхования и их сроков, а также сведений о неопреде
ленном движении денежных средств. 
Разведка и оценка минеральных ресурсов (IFRS 6). Компания долж
на классифицировать активы по разведке и оценке минеральных ресурсов 
как материальные или нематериальные в зависимости от их характера 
(МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»). Выбранный 
порядок классификации должен применяться последовательно из периода в 
период (МСФО 6.15). 
При первоначальной оценке активы признаются по себестоимости, в 
которую включаются затраты на приобретение прав на проведение разве
дочных работ, затраты на проведение топографических, геологических, гео
химических и геофизических исследований; затраты на разведочное буре
ние, проходку разведочных траншей, отбор проб и образцов; затраты на 
проведение мероприятий, связанных с оценкой технической осуществимо
сти и коммерческой целесообразности добычи минерального ресурса. Затра
ты, не признанные в качестве актива, относятся на расходы по мере возник
новения. 
При последующей оценке после признания актива применяется мо
дель учета по первоначальной стоимости (фактическая стоимость за выче
том накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения) или 
модель учета по переоцененной стоимости (переоцененная стоимость за вы
четом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения) в 
соответствии с МСФО 16, 38. 
Обесценение осуществляется, если имеются признаки обесценения. 
Проверка на обесценение должна проводиться в соответствии с требования
ми МСФО 36 и МСФО 6. Возможные признаки обесценения (МСФО 6.20): 
истечение лицензии на право эксплуатации месторождения, если продления 
лицензии не ожидается; дополнительные расходы на разработку специфич
191 
ных областей не были предусмотрены бюджетом; обнаруженные минераль
ные ресурсы признаны нерентабельными и принимается решение о прекра
щении дальнейшей разработки; балансовая стоимость активов вряд ли оку
пится за счет удачной разработки или эксплуатации месторождения. 
Компания должна выработать политику для отнесения разрабаты
ваемых и оцениваемых активов на единицы, генерирующие денежные сред
ства, и затем последовательно применять эту политику из периода в период 
(МСФО 6.21). Оценивается обесценение на уровне, адекватно отражающем 
процесс управления операциями. Он может состоять из одной и более гене
рирующих единиц (МСФО 6.21). 
Компания должна разработать учетную политику для раздельного 
отражения затрат по каждому из следующих видов: деятельность по развед
ке и оценке минеральных ресурсов; предразведывательная деятельность; 
деятельность по разработке. 
Финансовые инструменты: раскрытие (IFRS 7). МСФО (IFRS) 7 
касается только банков и аналогичных финансовых организаций. В своей 
финансовой отчетности они раскрывают информацию, которая позволила 
бы пользователям оценить: 
значимость финансовых инструментов для финансовой ситуации 
и показателей деятельности банка; 
характер и масштаб рисков, связанных с финансовыми инстру
ментами, которым подвергается банк в течение периода и на отчет
ную дату; 
как банк справляется с рисками. 
Это уточненный минимальный объем информации, раскрываемой по 
кредитным, рыночным рискам и рискам ликвидности. 
Прекращенная деятельность (IFRS 5). МСФО 5 «Долгосрочные 
активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» ус
танавливает момент признания для целей отдельной классификации в ба
лансе и отчете как «прекращенная деятельность». В части прекращенной 
192 
деятельности он направлен на повышение информированности пользовате
лей о финансовом состоянии компании, на достижение большей полезности 
предоставляемых им сведений. 
Компания может одновременно осуществлять различные виды дея
тельности, характеризующиеся разными показателями прибыли, рентабель
ности, рисками, и осознанно прекращать деятельность подразделений, не 
приносящую экономической выгоды. Ранее эта информация не доводилась 
до пользователей финансовой отчетности. После принятия ПБУ 12/00 «Ин
формация по сегментам» российские компании обязаны выделять направле
ния своей деятельности, т.е. проводить сегментирование и раздельно пред
ставлять в финансовой отчетности сегменты, по которым продолжаются 
операции и которые находятся в стадии прекращения. 
Признается прекращение деятельности, если компонент: 
продается компанией согласно единому плану; 
это отдельное крупное направление деятельности и совокупность 
операций, относящихся к единому географическому району; 
поддается операционному выделению и выделению для целей фи
нансовой отчетности. 
Компания раскрывает информацию о прекращаемой деятельности 
после того, как произошло одно из событий (событие первоначального рас
крытия): заключено соглашение, имеющее обязательную силу, о продаже 
практически всех активов, относящихся к компоненту прекращаемой дея
тельности; советом директоров (или аналогичным органом) утвержден под
робный план по прекращению деятельности компонента. Компания должна 
распространить информацию о существовании своего плана. 
Информация о прекращаемой деятельности отражается с периода, в 
котором произошло событие первоначального раскрытия, до периода, когда 
завершаются операции по прекращаемой деятельности. Деятельность счита
ется завершенной после выполнения плана по прекращению деятельности 
или отказа от него. Компания обязана представить описание компонента 
193 
прекращаемой деятельности, его принадлежность к хозяйственному или 
географическому сегменту, указать дату и характер события первоначально
го раскрытия. 
В российской практике отражение аналогичных операций регулирует 
ПБУ 16/00 «Информация по прекращаемой деятельности». МСФО (IFRS) 5 
определяет правила раскрытия информации в финансовой отчетности по 
прекращаемым операциям, а согласно ПБУ 16 компания сама устанавливает 
способ раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Российский 
стандарт предусматривает создание резерва для урегулирования обяза
тельств, возникающих вследствие прекращения деятельности (увольнение 
работников, нарушение условий договора). Резерв может использоваться 
только для погашения обязательства, под которое он создавался. Информа
ция раскрывается по каждому виду прекращаемой деятельности. 
Вопросы и задания для самопроверки 
1. Какую информационную нагрузку несет сегментная отчет
ность? 
2. Чем отличается первичный формат отчетного сегмента от вто
ричного? 
3. Почему необходимо отдельно отражать в отчетности операции 
по прекращаемой деятельности? 
4. Как учитываются расходы на вознаграждение работникам и 
социальное обеспечение? 
5. В чем особенности отражения информации о пенсионных пла
нах с установленными взносами и с установленными выплата
ми? 
6. В каких случаях экономика идентифицируется как гиперин
фляционная? 
7. Чем обусловлена необходимость отражать влияние инфляции 
при составлении отчетности? 
194 
8. Всегда ли следует учитывать инфляцию для целей составления 
отчетности? 
9. Опишите понятие «прекращенная деятельность». 
195 
 196 
Ответы к тестам 
вопрос 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 2.1 2.2 
ответ А,Б,Г А Б Б,В,И В Б В А В 
 
вопрос 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 
ответ А А А Б А А В Б,В В,В,Г, 
Д,Е 
 
вопрос 2.12 2.13 2.14 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 
ответ А Г А В Б А Г Б А 
 
вопрос 3.7 3.8 3.9 3.10 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 
ответ В А,Б Б Б Г В А В А 
 
вопрос 4.6 4.7 4.8 4.9 4.10 4.11 4.12 4.13 4.14 
ответ Б Г Б Б,В В А Б Б А 
 
вопрос 4.15 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 5.8 
ответ В А В В В А А Б В 
 
вопрос 5.9 5.10 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 7.1 
ответ В А Г А В А В Б Г 
 
вопрос 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 7.9 7.10 
ответ В Г А Г В Б В Б Г 
 
Список использованной литературы: 
1. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой 
отчетности в примерах и задачах. М.: Финансы и статистика, 2005. 
2. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери
АССА, 2006. 
3.  Михалкевич А.П. Бухгалтерский учет на предприятиях зарубежных 
стран. М.: Дело, 2000. 
4. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетно
сти. М.: ИНФРА, 2005. 
5. Нечаев А.С., Шильникова Г.Г. Применение МСФО: теория и практи
ка. Иркутск: издательство БГУЭП, 2003. 
6. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета. 
М.: Финансы и статистика, 1997. 
7. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ за рубежом. М.: Новое 
знание, 2003. 
8. Паюков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах. М.: 
Финансы и статистика, 2000. 
9. Рожнова О.В. Международные стандарты финансовой отчетности. 
М.: издательство "Экзамен", 2006 
10. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М.: Ана
литика-Пресс, 1998. 
11. Стуков С.А., Стуков Л.С. Международная стандартизация и гармо
низация учета и отчетности. М.: Перспектива, 1998. 
12. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в 
российской практике. М.: Перспектива,1999. 
13. Кирьянова З.В. Международные стандарты учета. Учетная практика. 
М.: 1999. 
14. Шильникова Г.Г. Практика западного учета. Иркутск.: издательство 
ИГЭА, 1998. 
197 
15. Энтони Р. Основы бухгалтерского учета. М.: Юнити М. , 1992. 
Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М.: Юнити М., 1997.